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民间非营利组织会计制度
财政部于 2004 年 8 月 18 日颁布了《民间非营利组织会计制度》 ，并于 2005 年 1 月 1 日起开始实施。该制度包括八章七十六条，并同时发布了《民间非营利组织会计制度——会 计科目和会计报表》。 这一制度的颁布实施， 对于规范民间非营利组织的会计行为， 提高其会计信息质量和透 明度，实现与相关法律法规的协调，促进民间非营利组织的健康发展，以及对于丰富我国会 计理论、完善我国会计标准建设均具有积极意义和重大作用。 该制度与原来民间非营利组织执行的 《事业单位会计制度》 及其他行业会计制度相比较， 在会计核算原则、核算基础、计量属性、会计要素的含义和构成、会计科目的设置、经济业 务的处理、 会计报表体系的构成等很多方面产生了非常大的变化， 充分参考了我国企业会计 规范的改革成果， 并借鉴了国际惯例和西方非营利组织会计制度的最新进展， 引入了一些新 的会计理念和会计表述方式，填补了我国会计规范的一项空白。 我们后面的学习，以该制度为依据，从实际应用出发，全面理解制度规定及新的变化， 重点掌握其实务操作，达到准确理解、熟练运用的目的。 我给大家进行讲解的主要有：概述、收入费用的核算、净资产的核算、资产的核算、负 债的核算、财务会计报告等六讲内容。 第一讲 概述 本讲主要内容： 本讲主要内容： 本讲分为两节，包括民间非营利组织会计的概念和特点、会计要素及会计科目。 本讲学习要点： 1.民间非营利组织的概念和三项特征； 2.民间非营利组织会计的概念和特点； 3.民间非营利组织的会计核算基础与十二项核算原则； 4.民间非营利组织的五大会计要素的概念和构成； 5.民间非营利组织的通用会计科目。 第一节 民间非营利组织会计的概念和特点 一、民间非营利组织的概念 民间非营利组织是指由民间出资举办的、不以营利为目的，从事教育、科技、文化、卫 生、 宗教等社会公益活动的社会服务组织。 非营利组织是指不以营利为目的的向社会提供服 务的组织，它是介于政府组织、营利组织之间的一切社会组织，又称“第三部门”，其具有 非政府性质，类似美国的私立非营利组织。按照财政部 2004 年 8 月颁布、2005 年 1 月 1 日 起执行的《民间非营利组织会计制度》，民间非营利组织包括依照国家法律、行政法规登记 的社会团体、基金会、民办非企业单位和寺院、宫观、清真寺、教堂等四类。 社会团体是指中国公民自愿组成， 为实现会员共同意愿， 按照其章程开展活动的非营利 社会组织。如中国会计学会等。 基金会是指按照民间捐赠人的意愿设立的专门用于捐赠人指定的社会公益性用途的非 营业利基金管理组织，如希望工程基金会等。 民办非企业单位是指企业事业单位、 社会团体和其他社会力量以及公民个人利用非国有 资产举办的，从事非营利性社会服务活动的社会组织。主要包括从事科学、教育、文艺、卫 生、体育等科学文化类的非企业单位，如民办医院诊所、民办剧团、民办学校、各类体育俱 1 乐部、民办各类科研究所等；从事各种社会救济的非企业单位，如民办孤儿所、民办养老院 等；从事民间公证鉴定、法律服务、咨询服务等社会性服务的社会中介组织，如法律服务所 等。 寺院、宫观、清真寺、教堂是由具有宗教信仰和热心宗教的人在国家支持下兴办的开展 宗教活动的场所。 主要包括佛教的寺院、 道教的宫观、 伊斯兰教的清真寺和基督教的教堂等。 民间非营利组织主要是以精神产品和各种劳务形式向社会提供生产性或生活性服务的。 它们虽然一般不直接创造物质财富， 但对整个社会再生产过程起着不可忽视的作用。 社会主 义市场经济的完善和发展， 需要领先科学技术的进步创新大量的无形智力产品； 经济的振兴、 科技的发展乃至整个社会的进步， 都需要高质量人才的培养、 劳动者素质的提高和精神文明 建设。可见，民间非营利组织与企业、事业单位一样，都是整个国民经济不可缺少的组成部 分。没有这些组织的业务活动，整个社会再生产活动和社会生活就无法顺利进步。 二、民间非营利组织的特征 民间非营利组织一般具有三个方面的基本特征： 一是该组织不以营利为宗旨和目标；二 是资源提供者向该组织投入资源不取得经济回报；三是资源提供者不享有该组织的所有权。 （一）民间非营利组织不以营利为宗旨和目的 民间非营利组织的设立和业务活动的最终目标不以营利为目的， 这是民间非营利组织与 营利性组织之间本质特征的综合体现。 对于营利性组织来说， 其设立和业务活动的最终目标 都是为了增加组织的利润，为投资者积累更多的资本。营利性组织决策是否成功、业务活动 的最终目标是否能够实现， 这在很大程度上取决于利润的多少。 而对于民间非营利组织来讲， 其设立和开展业务活动并不是为了追逐利润， 其目的在于按照资金提供者的期望和要求，为 社会带来更多的服务或商品。 （二）资源的提供者向组织投入资源并非为了取得回报 营利组织的资源是投资者出资形成的， 其所有权归属于出资者。 投资者出资的目的是将 其资源投入生产经营过程后，与其他生产要素相结合，生产社会所需要的产品或服务，并使 投入的资本增值。同时，营利组织所有者将资产交付组织后，不但保留收回投资的权利，而 且对经营利润以及解散、破产的剩余财产也有按一定比例分享的权利。 而非营利组织资金提供者， 其出资目的并不是期望得到同等或成比例的出资回报， 而是 希望组织为整个社会或特定团体提供更多的服务或商品， 他们不指望获取对非营利组织净资 产予以分享的权利。 （三）资源的提供者不
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享有组织的所有权 营利性组织的资产归出资者所有， 因积累形成的新资产也归属其出资者。 而民间非营利 组织的净资产既不属于组织所有，也不属于出资者（如捐赠人、会员等）。任何单位或个人 不因为出资而拥有民间非营利组织的所有权， 也不存在该组织一旦清算可以分享剩余财产的 净资产。 非营利组织一旦进行清算， 清算后的剩余财产只能交给政府或其他非营利组织或继 续服务社会的公益事业。 三、民间非营利组织会计的概念和特点 会计包括企业会计、预算会计、民间非营利组织等几个分支。其中，民间非营利组织会 计是对民间非营利组织的财务收支活动进行连续、系统、综合地记录、计量和报告，以价值 指标客观地反映业务活动过程， 从而为业务管理和其他相关的管理工作提供信息的经济信息 系统。民间非营利组织会计包括社团会计、基金会会计和非企业单位会计等。 民间非营利组织会计由于它的业务活动内容、 具体会计任务与行政、 事业单位会计和企 业会计不同，其主要特点包括： 2 1.权责发生制是民间非营利单位的会计核算基础。 我国许多行政、 事业单位的收入主要 靠财政拨款，采用收付实现制，便于安排预算拨款和预算支出的进度，并如实地反映预算收 支结果。而《民间非营利单位会计制度》明确规定，民间非营利组织会计核算只能采用单一 权责发生制。 这是由于权责发生制较收付实现制更有助于民间非营利组织加强资产、 负债的 管理， 提高会计信息的质量， 增加会计信息的有用性， 同时也是为了加强与国际会计的趋同。 2.在采用历史成本计价的基础上， 引入公允价值计量基础。 这是由民间非营利组织的特 殊业务活动所造成的，如接受捐赠等业务，而这些资产的取得可能无法取得实际成本，这样 依靠历史成本原则就无法满足计量的要求，从而借鉴国际会计的计量属性，引入公允价值， 丰富了计量基础。 3.由于民间非营利组织不以营利为目的， 也不取得经济回报， 因此民间非营利组织不存 在向企业那样需要核算所有者权益和利润的问题，而是设置了净资产这一要素。 4.由于民间非营利组织采用权责发生制作为会计核算基础， 因此设置了费用要素， 而没 有使用行政、事业单位的支出要素。 5.民间非营利组织会计的一般原则包括十二项：客观性原则、有用性原则、实质重于形 式原则、一贯性原则、可比性原则、及时性原则、明晰性原则、配比性原则、实际成本原则、 谨慎性原则、 划分收益性支出与资本性支出原则和重要性原则。 这些原则不同于事业单位会 计核算原则，很大程度上借鉴了企业会计核算原则。 第二节 民间非营利组织会计要素和会计科目 会计要素 一、会计要素 会计要素是对会计对象的基本分类，是构成会计报表的基本项目。 《民间非营利组织会 计制度》把民间非营利组织会计所核算和控制的项目分为五大类：即资产、负债、净资产、 收入和费用。 每一个会计要素都是一个具有特定内涵的会计概念， 并且都可以进一步分为若 干个项目，以适应民间非营利组织管理的需要。 （一）反映财务状况的会计要素 财务状况，是指民间非营利组织一定时期的资产、负债及净资产的情况，是民间非营利 组织资金活动相对静止状况的表现。 一个民间非营利组织的账务状况可通过以下会计要素得 以反映。 1.资产 资产是指过去的交易或者事项形成并由民间非营利组织拥有或者控制的资源， 该资源预 期会给民间非营利组织带来经济利益或者服务潜力。包括各种财产、债权和其他权利。一般 来说，资产具有三个方面的基本特征：（1）资产的实质是经济资源；（2）资产是由特定主 体所占有或运用的；（3）资产必须能够用货币来计量。 在会计上，一般按资产的流动性将资产分为流动资产、长期投资、固定资产、无形资产 和受托代理资产等。 （1）流动资产 流动资产是指预期可以在 1 年内 （含 1 年） 变现或者耗用的资产， 包括现金、 银行存款、 短期投资、应收款项、预付账款、存货和待摊费用等。价值周转快、变现能力强以及实物形 态不断变化是流动资产的主要特点。（ 2）长期投资 长期投资是相对于短期投资而言的， 即民间非营利组织不准备随时变现、 并且持有时间在 1 年以上的投资。 民间非营利组织的长期投资一般都不准备在短期内转让出去或作为调度 资金的手段。 （3）固定资产 3 固定资产，是指民间非营利组织为行政管理、提供劳务、生产商品或者出租目的而持有 的，预计使用年限超过 1 年、单位价值较高的有形资产，包括房屋和建筑物、一般设备、专 用设备、交通工具、文物文化资产（陈列品、图书）和其他固定资产。单位价值虽未达到规 定标准，但使用期限超过 1 年的大批同类物资，如馆藏图书，也可作为固定资产核算。从实 物形态看， 固定资产可以经过多个会计年度或参加多个生产周期而不影响或改变原有的实物 形态。 从价值形态看， 民间非营利组织固定资产的价值是随着参加业务活动发生损耗而逐渐 地、部分地转移到它所生产的产品或提供的劳务中去，构成产品或劳务成本的一部分，并通 过产品价值或劳务价值的实现而得到补偿。 （4）无形资产 无形资产，是指民间非营利组织为开展业务活动、出租给他人或为管理目的而持有的、 没有实物形态的非货币性长期资产。包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用 权等。不易变现、流动性较弱以及未来经济利益的高度不确定性是无形资产的基本特征。 （5）受托代理资产 受托代理资产，是指民间非营利组织接受委托方委托从事受托代理业务而收到的资产。 在受托代理过程中， 民间非营利组织通常只是从委托方收到受托资产， 并按照委托人的意愿 将资产转赠给指定的其他组织或者个人。民间非营利组织只是在委托代理过程中起中介作 用，无权改变受托代理资产的用途或者变更受益人。 2.负债 负债是指过去的交易或者事项形成的现时义务， 履行该义务预期会导致含有经济利益或 者服务潜力的资源流出民间非营利组织，包括流动负债、长期负债和受托代理
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负债等。 （1）流动负债 流动负债是指将在 1 年内（含 1 年）偿还的债务。包括短期借款、 应付款项、应付工资、 应交税金、预收账款、预提费用和预计负债等。 （2）长期负债 长期负债是指偿还期限在 1 年以上（不含 1 年）的负债，包括长期借款、长期应付款和 其他长期负债。 （3）受托代理负债 受托代理负债是指民间非营利组织因从事受托代理业务、 接受委托代理资产而产生的负 债。 3.净资产 净资产， 是指民间非营利组织的资产减去负债后的余额， 包括限定性资产和非限定性净 资产。 如果资产或者资产所产生的经济利益 （如资产的投资收益和利息等） 的使用受到资产提 供者或者国家有关法律、行政法规所设置的时间限制或（和）用途限制，则由此形成的净资 产即为限定性净资产，国家有关法律、行政法规对净资产的使用直接设置限制的，则该受限 制的净资产也属于限定性净资产。除此之外的其他净资产，即为非限定性净资产。 （二）反映业务成果的会计要素 业务成果， 是指民间非营利组织在一定时期内从事业务活动所取得的最终成果， 是资金 活动显著变动状态的主要体现。 一个民间非营利组织的业务成果可通过以下会计要素得以反 映。 1.收入 收入是指民间非营利组织开展业务活动取得的、 导致本期净资产增加的经济利益或者服 务潜力的流入。包括捐赠收入、会费收入、提供服务收入、政府补助收入、投资收益、商品 销售收入等主要业务活动收入和其他收入。 4 （1）捐赠收入 捐赠收入是指民间非营利组织接受其他单位或者个人捐赠所取得的收入。 （2）会费收入 会费收入是指民间非营利组织根据章程等规定向会员收取的会费。 （3）提供服务收入 提供服务收入是指民间非营利组织根据章程等规定向其服务对象提供服务取得的收入， 包括学费收入、医疗费收入、培训收入等。 （4）政府补助收入 政府补助收入是指民间非营利组织接受政府拨款或者政府机构给予的补助而取得的收 入。（ 5）商品销售收入 商品销售收入是指民间非营利组织销售商品（如出版物、药品等）等所形成的收入。（ 6）投资收益 投资收益是指民间非营利组织因对外投资取得的投资净收益。 （7）其他收入 其他收入是指民间非营利组织除上述主要业务收入以外的其他收入， 如固定资产处置净 收入、无形资产处置净收入等。 2.费用 费用是指民间非营利组织为开展业务活动所发生的、 导致本期净产减少的经济利益或者 服务潜力的流出，包括业务活动成本、管理费用、筹资费用和其他费用等。 二、会计科目 会计科目是民间非营利组织会计设置会计科目、确定核算内容的依据。 《民间非营利组 织通用会计科目表》如表 12-1 所示。 会计要素是对会计对象的基本分类。 这种分类形成了会计等式的基础， 构成了会计报表 的基本框架，但还不能满足管理上清晰性的原则要求。这就需要在会计要素的基础上，对会 计对象进一步分类，形成会计科目，以适应民间非营利组织管理的需要。民间非营利组织的 会计科目是对民间非营利组织会计核算对象的具体内容进行科学分类的项目。 会计科目也是 会计账户的名称。 会计科目按提供核算指标的详细程度分类， 可分为总分类科目和明细分类科目。 总账科 目是明细科目的综合， 它对明细科目起着统驭和控制的作用， 而明细科目则是总账科目的具 体说明。会计科目按反映的经济内容分类，可以分为资产、负债、净资产、收入费用四类。 按照《民间非营利组织会计制度》，民间非营利组织通用的会计科目如下表所示。 民间非营利组织会计科目表序号号 个） 1 2 3 1001 1002 1009 现金 银行存款 其他货币资金 24 25 26 2101 2201 2202 编 名称 一、资产类（23 序号号编 名称 二、负债类（12 个） 短期借款 应付票据 应付账款 5 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 1101 1102 1111 1121 1122 1131 1141 1201 1202 1301 1401 1402 1421 1501 1502 1505 1506 1509 1601 1701 备备 短期投资 短期投资跌价准 27 28 29 30 31 32 33 34 35 2203 2204 2206 2209 2301 2401 2501 2502 2601 预收账款 应付工资 应交税金 其他应付款 预提费用 预计负债 长期借款 长期应付款 受托代理负债 三、净资产类（2 个） 应收票据 应收账款 其他应收款 坏账准备 预付账款 存货 存货跌价准备 待摊费用 长期股权投资 长期债权投资 长期投资减值准 36 37 3101 3102 个） 非限定性净资产 限定性净资产 四、收入费用类（11 固定资产 累计折旧 在建工程 文物文化资产 固定资产清理 无形资产 受托代理资产 38 39 40 41 42 43 44 45 4101 4201 4301 4401 4501 4601 4901 5101 捐赠收入 会费收入 提供服务收入 政府补助收入 商品销售收入 投资收益 其他收入 业务活动成本 6 46 47 48 5201 5301 5401 管理费用 筹资费用 其他费用 本讲重点：理解和掌握民间非营利组织的概念和三项特征、民间非营利组织会计 本讲重点 的概念、特点以及会计要素和会计科目的内容。 第二讲 收入费用的核算 本讲主要内容： 本讲主要内容： 分两节。包括民间非营利组织七大收入的核算和四大费用核算。 本讲学习要点： 本讲学习要点： 1.收入的特点、分类； 2.交换交易收入和非交换交易收入的确认条件； 3.七大收入（捐赠收入、会费收入、政府补助收入、提供服务收入、商品销售收入、投 资收益和其他收入）的会计处理； 4.费用的分类和构成内容； 5.四大费用（业务活动成本、管理费用、筹资费用、其他费用）的核算。 第一节 收入的核算 一、收入的特点和分类 （一）特点： 收入是指民间非营利组织开展业务活动取得的、 导致本期净资产增加的经济利益或者服 务潜力的流入。与企事业单位的收入比较，具有以下特点： 1.收入的来源渠道多。 民间非营利组织的收入因组织的性质不同， 收入的来源渠道比较 多，主要有社会各界的捐赠收入、向会员收取的会费收入、政府部门的补助收入、对外投资 取得的投资收益、销售商品和提供服务形成
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的收入等。 2.收入的使用可能受到限制。如有些捐赠收入、政府补助收入在取得时，带有时间限制 或用途限制，或者两者都有。 （二）分类 收入可以按不同的标准分类：（包括四种分类） 1.按照来源不同分类：可分为捐赠收入、会费收入、提供服务收入、政府补助收入、投 资收益、商品销售收入和其他收入等 7 种。 2.按民间非营利组织业务的主次分类：可分为主要业务收入（捐赠收入、会费收入、提 供服务收入、政府补助收入、投资收益、商品销售收入）和其他收入（固定资产处置净收收 益、无形资产处置净收益）两种。 3.按照收入是否受到限制分类： 可分为限定性收入和非限定性收入两种。 如果资产提供 者对资产的使用设置了时间限制或者（和）用途限制，则所确认的相关收入为限定性收入； 否则为非限定性收入。 如捐赠收入和政府补助收入， 应当视相关资产提供者对资产的使用是 否设置了限制，分为限定性收入和非限定性收入进行核算；而会费收入、提供服务收入、商 品销售收入和投资收益等一般为非限定性收入，但并非绝对如此。 4.按照收入是否为交换交易形成的分类：可分为交换交易形成的收入（商品销售收入、 提供服务收入和投资收益）和非交换交易形成的收入（捐赠收入和政府补贴收入）等两种。 7 二、收入的确认条件 民间非营利组织在确认收入时， 应当区分交换交易所形成的收入和非交换交易所形成的 收入。 （一）交换交易收入的确认条件 1.对于因交换交易所形成的商品销售收入，应当在下列条件同时满足时予以确认： （1）已将商品所有权上的风险和报酬转移给购货方；（2）既没有保留通常与所有权相 联系的继续管理权，也没有对售出的商品实施控制；（3）与交易相关的经济利益能够流入 民间非营利组织；（4）相关的收入和成本能够可靠计量。 在具体实务操作过程中，在确认收入实现时，除了依据上述四个条件外，还要结合商品 的销售方式和采用的货款结算方式而定。如在委托收款结算方式下，在办理了收款手续时， 确认收入实现；在分期收款销售方式下，在合同约定收款日确认收入实现；在预收账款销售 方式下，在发出货物后确认收入实现等等。 2.提供劳务的收入，应当在下列条件同时满足时予以确认应按以下规定确认：（1）在 同一会计年度内开始并完成的劳务，应当在完成时确认收入；（2）如果劳务的开始与完成 分别属于不同的会计年度， 可以按完工程度或完成的工作量法确认收入。 完工程度和工作量 法也称完工百分比法，是指根据提供劳务的完工程度确认收入和费用的方法。 3.让渡资产使用权而发生的收入，应同时满足以下条件时，确认收入实现：（1）与交 易相关的经济利益能够流入民间非营利组织；（2）收入的金额能够可靠地计量。 （二）非交换交易收入的确认条件 对于因非交换交易所形成的收入，应当在同时满足下列条件时予以确认： 1.交易相关的含有经济利益或者服务潜力的资源能够流入民间非营利组织并为其所控 制，或者相关的债务能够得到解除。 因民间非营利组织取得的非交换交易收入不必向交易对方支付任何资产或劳务，因此， 是否有把握使交易相关的经济利益流入并为其控制， 或者相关的债务能否得到解除， 是确认 收入的重要标志。 2.交易能够引起净资产的增加。 收入本身的特点就决定了非交换交易最终会引起净资产 的增加。 3.收入的金额能够可靠地计量。 一般情况下，对于无条件的捐赠或政府补助，应当在捐赠或政府补助收到时确认收入； 对于附有条件的捐赠或政府补助，应当在取得捐赠资产或政府补助资产控制权时确认收入， 但当民间非营利组织存在需要偿还全部或部分捐赠资产 （或者政府补助资产） 或者相应金额 的现时义务时，应当根据需要偿还的金额同时确认一项负债和费用。 按会计科目的设置，收入的会计处理包括捐赠收入、会费收入、政府补助收入、提供服 务收入、商品销售收入、投资收益、其他收入 7 大方面。 三、捐赠收入 捐赠收入是指民间非营利组织接受其他单位或者个人捐赠所取得的收入。 捐赠收入按照资产提供者对资产的使用是否设置了时间限制或者（和）用途限制，区分 为限定性捐赠收入和非限定性捐赠收入； 按捐赠资产的形式可以分为货币资金捐赠、 实物资 产捐赠和无形资产捐赠。 为了核算捐赠收入，民间非营利组织应设置“捐赠收入”科目，同时设置“限定性收 入”和“非限定性收入”两个明细科目。民间非营利组织接受捐赠时，按照应确认的金额， 借记“现金”、“银行存款”、“短期投资”、“存货”、“长期股权投资”、“长期债权 8 投资”、 “固定资产”、 “无形资产”等科目， 贷记“捐赠收入”科目“限定性收入”或“非 限定性收入”明细科目。 期末， 将“捐赠收入”科目各明细科目的余额分别转入“限定性净 资产”和“非限定性净资产”，借记本科目“限定性收入”明细科目，贷记“限定性净资 产”科目； 借记“捐赠收入”科目“非限定性收入”明细科目， 贷记“非限定性净资产”科 目。期末结转后，该科目应无余额。 对于接受的附条件捐赠， 如果存在需要偿还全部或部分捐赠资产或者相应金额的现时义 务时（比如因无法满足捐赠所附条件而必须将部分捐赠退还给捐赠人时），按照需要偿还的 金额，借记“管理费用”科目，贷记“其他应付款”科目。 [例 1] 某基金会 20××年发生如下经济业务： 1.收到一华侨捐赠的汽车一辆，发票价值为 110 000 元，承担运杂费 2 000 元，用银行 存款支付。应编制会计分录： 借：固定资产 112 000 贷：捐赠收入——非限定性收入 110 000 银行存款 2 000 2.收到社会捐赠的一笔款项 50 000 元，款项已存入银行，专门用来支助某地震灾区的 失学儿童。应编制会计分录： 借：银行存款 50 000 贷：捐赠收入——限定性收入 50 000 3.接受一归国华侨一笔捐赠款 500 000 元，该笔款项注明只能用来救助孤寡老人，并且 使用年限为 10 年，10 年后需退还 50 000 元。应编制会计分录： 借：银行存款 500 000 贷：捐赠收入——限定性收入 500 000 同时： 借：管理费用 50 000 贷：其他应付
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