售后租回融资租赁与直接融资租赁的的财税处理差异
来源：纳税服务网作者：翟纯垲
营改增后，固定资产融资租赁的税收政策发生了一定的变化，相应的，账务处理也应随之改变，这其中，融资租赁与售后租回融资租赁的税务政策有所区别，其中最重要的问题在于，在现行所得税法相关规定中，直接固定资产融资租赁（非售后租回），承租人支付的属于融资租赁利息的部分，不能单独作为财务费用税前扣除，而应并入该资产的计税基础中折旧税前扣除，其计税基础按照最低租赁付款额加上相关税费确定；而售后租回固定资产融资租赁，其承租人支付的属于融资利息的部分，可以作为企业财务费用在税前扣除。这就有可能导致前者前期企业所得税纳税调增较大，后期纳税调减，不利于纳税人资金流转。而后者则不存在这个问题，这对于以获取资金时间价值为主要目的的融资租赁来讲，显然售后租回固定资产融资租赁更为有利。此种情况是属于税法的政策倾向还是税制上的暂时不完善，笔者不得而知，如果属于后者，建议应尽快补充相关政策规定。
两者在增值税上的区别在于，前者的计税销售额是出租人收取的全部租金，包括资产的本金和利息部分；后者的计税销售额则可以扣除本金等部分，只以利息部分计征增值税。 以下，我们就此两者的财务处理与税务处理的区别与联系介绍如下： 一、固定资产融资租赁
一般来讲，固定资产（本文涉及的固定资产均是有形动产，下同）融资租赁的模式如下：根据承租人的特定要求，出租人购买符合承租人要求的固定资产，租赁给承租人，承租人分期向出租人支付租金。在租赁期内固定资产的所有权属于出租人，租赁期满后一般固定资产的所有权归属于承租人。
从以上可知，固定资产融资租赁实际上是承租人的一种融资行为，取得了固定资产的使用权，但不需一次性支付款项，取得了资金上的时间价值。简单理解，分期支付租金的合计大于固定资产本金的部分，就是出租人赚取的利息。 首先介绍其税务政策：
（一）、固定资产融资租赁的税务政策
根据《财政部国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号，以下简称106号文件）规定， “提供有形动产租赁服务，税率为17%。“
“有形动产融资租赁，是指具有融资性质和所有权转移特点的有形动产租赁业务活动。即出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入有形动产租赁给承租人，合同期内设备所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按照残值购入有形动产，以拥有其所有权。不论出租人是否将有形动产残值销售给承租人，均属于融资租赁。“
在实务中，一般来讲，固定资产融资租赁的出租方分期向承租人开具增值税专用发票，一般按照付款进度开具发票，承租人根据增值税专用发票的增值税额抵扣。也就是说，出租人就该融资租赁的本金和利息部分均需缴纳增值税，这里要注意，这与售后租回融资租赁的流转税政策是不同的。
《企业所得税法实施条例》第四十七条规定，
“以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。” 第五十八条规定，
“融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础”
从以上企业所得税的政策可看出，融资租赁固定资产在税法上只能税前扣除折旧费用，其计税基础按照租赁合同约定的付款总额加上相关费用确定（虽然税法上规定了合同未约定付款总额的，以资产的公允价值和相关税费作为计税基础，但在实务中，这种情况很少见，因此本文不予考虑），当然，会计上核算的财务费用已经包括在付款总额中，但由于折旧期间一般大于租赁期间，因此利息费用按照折旧进度税前扣除的速度较慢。这与售后租回融资租赁的政策是不一样的。后文会有介绍。
根据以上税务政策，结合新会计准则对于融资租赁的规定，我们介绍账务处理如下： （二）、固定资产融资租赁的账务处理
举例：承租方A，向出租方B进行生产设备的融资租赁，共向出租方支付124200元，租期3年，每年支付一次41400元，每年开具17%税率的增值税专用发票。在租赁日该设备公允价值93600元，以上价格均是含税价。合同规定年利率为10%。租赁到期后，承租方取得该固定资产所有权。
根据新《企业会计准则》规定，在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，本例中，最低租赁付款额为124200元，其不含税现值为：41400÷1.17×(P/A, 10%,3）=87998元。资产不含税公允价值为93600÷1.17=80000元。按照孰低原则，应以不含税公允价值80000作为固定资产入账价值。承租人账务处理如下：
借：固定资产——融资租赁固定资产80000 借：长期应收款——待抵扣进项税18046.15 借：未确认融资费用——26153.85 贷：长期应付款——融资租赁124200
每年计提折旧：按照10年直线法计提折旧，假设无残值。 借：费用成本等科目8000 贷：累计折旧8000 摊销未确认融资费用
由于本例采用公允价值作为资产入账价值，因此，应重新计算融资费用分摊率： 假设融资费用分摊率为r
则：41400÷1.17×（P／A，r，3）＝93600÷1.17； 所以，（P／A，r，3）=2.2608；
查表可知，r=15%时，（P／A，r，3）=2.2832； r=16%时，（P／A，r，3）=2.2459； 因此，r值在15%-16%之间。
用插值法计算可知r=15.6%,在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用，表格如下：
第一年：
计提融资租赁利息（实际利率法） 借：财务费用——融资租赁利息12480 贷：未确认融资费用12480 支付租金：
借：长期应付款——融资租赁41400 贷：银行存款41400
根据增值税专用发票抵扣进项税：
借：应缴税费——应交增值税（进项税额）6015.38（41400÷1.17×17%） 贷：长期应收款——待抵扣进项税6015.38 该企业第一年企业所得税纳税调整如下：
该年度，会计上一共计入折旧费用8000元，财务费用12480元，会计上计入费用合计20480元。根据上文介绍，直接固定资产融资租赁的计税基础按照租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用确定，因此，合同约定付款总额106153.85（124200÷1.17）元为其计税基础，每年可以税前扣除的折旧=106153.85÷10=10615.38。
