对财务会计概念框架几个问题的再认识
程淮中
一、西方财务会计概念框架的研究现状 财务会计概念框架是由一系列说明财务会计并为财务会计所应用的基本概念所组成的理论体系,它可用来评估现有的会计准则、指导并发展未来的会计准则和解决现有的会计准则未曾涉及到的新会计问题[1]。目前,各个国家和国际会计准则委员会(ＩＡＳＣ)都在研究财务会计概念结构。按照美国ＦＡＳＢ的解释:概念结构一项章程,是一个具有相互联系的目标和基本原则的首尾一贯的体系,它应导致相互一致的会计准则的产生,并规定财务会计和财务报告的性质、功能及范围。其内容主要包括:(1)确认财务会计和财务报告目标;(2)对财务报表要素作出定义;(3)评估财务会计和会计信息质量特征;(4)解决如何对财务报表要素的确认、计量和报告;(5)分析某些重大财务会计问题。加拿大特许会计师协会发布了一份名为“财务报表概念”的文告。该文告认为,财务报表概念的目的是描述那些指导建立和使用通用目的会计原则的概念。它所讨论的概念主要有财务报表的目标、效益与成本约束、重大性、信息质量、财务报表要素、确认标准、计量、公认会计原则等。英国会计准则委员会发布的“原则报告”与美国ＦＡＳＢ相类似。该报告的第一段作如下界定:原则报告确立了指导对外财务报表编报的概念,其主要目的是为会计准则委员会制订与审查会计准则,提供一个内在一致的参考框架。它还可在特殊情况下为选择不同的会计处理方法提供依据。澳大利亚的类似文件称为“会计概念报告”。与上述国家的概念结构不同之处在于,澳大利亚的这份文告在其前言部分明确说明:会计概念报告确定了通用目的财务报告的编报所必需遵守的基本概念。即:它们直接被财务报告实务所遵守,而不像上述国家那样,通过影响会计准则来间接影响会计实务。当然,澳大利亚的这份文告还有一个不同之处,就是:强调会计准则是概念报告的补充,在特殊的情况下,准则可改变概念报告的要求。当准则与概念报告发生冲突时,准则具有优先权[2]。财务会计概念框架作为财务会计的专门术语最早出现于1976年12月。历史地考察,西方财务会计概念框架的研究迄今为止大致经历了7个阶段[3]:(1)穆尼茨(1961)的“会计基本假设”与斯普瑞斯和穆尼茨(1962)的“试论企业广泛适用的会计准则”;(2)美国注册会计师协会下属的特鲁伯鲁特委员会发表的研究报告“财务报表的目标”;(3)ＡＳＳＣ(英国,1975)的“公司报告”;(4)美国财务会计准则委员会(ＦＡＳＢ) 的六份财务会计概念公告;(5)加拿大特许会计师协会(1980)ＥｄｗａｒｄＳｔａｍｐ的研究报告;(6)国际会计准则委员会(1989)的“编报财务报表的框架”;(7)英国会计准则委员会(1995)的“Ｓｔａｔｅ ｍｅｎｔｏｆＰｒｉｎｃｉｐｌｅｓｆｏｒＦｉｎａｎｃｉａｌＲｅｐｏｒｔｉｎｇ”。当然,财务会计概念框架的研究目前仍在继续。综观西方各国现有的财务会计概念结构,对会计准则的制订者、会计报表的编制者和使用者以及审计人员等,无疑是一份十分有意义的文件。但我们也应该看到,财务会计概念框架并不是万能的,一方面它不能解决所有的会计问题。因为概念本身必然要受到理解力的影响,环境因素有时也影响特定的某项具体会计准则,而且概念本身也会因为这样或那样的原因发生变化。另一方面财务会计概念结构本身也不是尽善尽美,仍存在不少缺陷。以有代表性的美国ＦＡＳＢ发布的概念公告为例,其缺陷可归纳为三点:(1)内容不完整性,一是缺乏对会计假设专门的研究,二是会计对象理论在概念结构中缺位,三是财务会计记录理论也在概念结构中缺位;(2)逻辑不一致性,具体表现在研究方法、时间基础、目标与假设和利益立场不一致性;(3)操作不便利性。美国ＦＡＳＢ的财务会计概念结构所存在的上述缺陷,在其它国家和国际会计准则委员会的财务会计概念结构中多少也都存在。这说明,财务会计概念结构的研究还是不成熟的,还需要进一步的变革、创新和发展。二、财务会计概念框架与我国基本会计准则 长期以来,我国会计界一贯将美国ＦＡＳＢ的ＳＦＡＣＳ(财务会计概念说明书)视为“蓝本”加以借鉴。对如何建立具有中国特色的财务会计概念框架,国内不少人建议应直接根据或借鉴西方国家的财务
会计概念框架来制定我国的概念结构。对此作者不敢苟同,理由主要有二:(1)如前所述,ＦＡＳＢ的ＳＦＡＣＳ并非十全十美,至少存在内容不完整性、逻辑不一致性和操作不便性三大缺陷。面对缺陷如此之多而又往往表现为无奈之举的ＦＡＳＢ的ＳＦＡＣＳ,我国不能盲于顺从而采取简单化的“拿来主义”政策,否则,我国的财务会计概念结构势必重蹈西方复辙。(2)概念结构同它所依存的社会经济环境之间有密切的联系。国际会计准则委员会(ＩＡＳＣ)明确指出,概念结构将受各种社会、经济和法律环境的影响。也就是说,各国财务会计概念结构均依赖其特定的环境而有其特定的适用场合。这里并非有国际通用的统一模式。环境与概念结构的关系,说明没有哪一个国家的概念结构是国际通用的,也没有哪一个国家在制定本国概念结构时照搬其他国家的。既然如此,那么中国的财务会计概念结构究竟如何建立呢?答案很简单,那就是必须紧紧依托中国的政治、经济、法律、文化等诸多环境要素。令人称道的是,1992年我国颁布实施的《企业会计准则》具有了财务会计概念框架的性质。必须注意,《企业会计准则》仅仅具有了财务会计概念框架的性质,而并非等同于财务会计概念框架。因为:(1)美国ＦＡＳＢ国际会计准则委员会等,都把概念框架作为一份(或一系列)单独的会计文件独立于会计准则进行公布的,而我国则将会计的基本概念归集到基本准则之中,并没有另外单独公布财务会计概念框架。(2)《企业会计准则》缺乏理论深度,行文过于简略。最重要的一点是没有结合我国特有的会计环境进行实证研究,没有突出国家在会计信息需求中的特殊作用等。(3)会计要素定义不够科学,因而尚不能用来指导具体会计准则的制定(关于这一点,国家财政部已对会计要素作了重新定义,并体现在《企业财务会计报告条例》和2001年《企业会计制度》中)。(4)我国的《企业会计准则》未充分考虑会计对象这个极为重要的因素。可见,我国的《企业会计准则》与我们所要建立的财务会计概念框架完全是两个不同的东西。1992年颁布实施的《企业会计准则》,在当时的历史条件下,无疑是中国会计建设史上的一个里程碑。但经过近10年的运行,其自身的缺陷不无有所暴露,前已述及,此处不再重复。会计界要求取消《企业会计准则》,重新构建我国的“财务会计概念框架”的呼声较高,作者也倾向于这一点。关于我国“财务会计概念框架”的内容,国内不少学者提出不同的看法[4][5]。有人认为,我国的财务会计概念框架应包括三个层次[6]:第一层次是基本会计准则,它是用来指导方向的,它包括会计准则所要运用的基本概念、基本原则和基本方法;第二层次是具体会计准则,它是概念框架的主体,是财务会计确认、计量和披露的恰当规范;第三层次是会计准则指南,它是用来说明具体会计准则的各个部分,并加以必要的举例,以提高可操作性。与此同时,也有人认为我国目前制定财务会计概念框架的条件还不成熟,表现在:(1)没有理论上的准备。西方,尤其是美国在概念框架制定之前,与之相关的理论研究就已取得较大的成果。(2)没有舆论上的强烈要求。(3)我国尚处于经济体制的转轨时期,会计环境很不稳定。(4)我国改革开放的进程所不允许。当然,不制定财务会计概念框架,并不代表不发展会计。恰恰相反,应是加快我国会计制度改革的步伐,尽快完善我国会计准则体系[7]。三、财务会计概念框架与会计要素理论 如前所述,尽管中外会计界对财务会计概念框架的认识有着不同的看法,甚至对构成框架要素的内容还有着本质上的差别,但我们不难发现,世界上任何国家对财务会计概念框架的诠释,都无一例外地包含着对会计要素的设置、确认、计量、记录和报告。这里需要研究解决以下几个问题:1、会计对象、会计要素和会计帐户三者间的关系。会计对象是体现会计工作内容的整体,是高度抽象的结论。会计要素体现会计工作的局部,是对会计对象的初次划分,是对会计对象———“价值运动”所作的最基本的分类。一般而言,会计要素的初次划分是进一步划分会计帐户的需要,因此会计帐户是对会计要素的更详细分类。可以说会计对象的概念最大,会计要素包含在会计对象之中,会计帐户概念处于第三层次,从属于会计对象和会计要素。三者之间的关系可用图表列示如下[8]:会计对象会计要素会计帐户2、会计要素的“确认”。广义的会计要素的“确认”,应该包括会计记录、计量和在财务报表上的揭示三个过程。实际上,现实生活中的会计运行过程,就是会计要素的确认、计量、记录和报告的过程。
会计要素的“确认”,主要解决4个问题,即(1)会计应否确认某一会计事项,根据何种具体确认标准判定确认的范围;(2)会计何时确认该会计事项;(3)会计如何确认;(4)会计确认的基础。3、会计假设和会计目标对会计要素的影响。会计要素的设置必须立足于会计基本假设,考虑会计目标对会计对象进行具体化。这里有一个问题,不少国家在财务会计概念框架中都提及财务报表要素。事实上,财务报表要素就是会计要素,但财务报表要素不同于财务报告的要素,因为财务报告除了财务报表这个核心部分之外,还包括补充资料和其它财务报告。而只有财务报表中披露的会计信息才需要严格符合会计确认的四项条件,即符合要素定义、可计量性、可靠性和相关性。4、会计要素的确认与计量应体现财务会计的目标。1978年,美国ＦＡＳＢ发表了第1份概念公告《企业编制财务报告的目标》,认为财务报告的目标广泛集中于“提供对现在的和潜在的投资者、债权人和其他使用者作出合理的投资、信贷和类似决策有用的会计信息”。具体包括三个方面:(1)对投资和信贷决策有用的信息;(2)对估量现金流转前景有用的信息;(3)关于企业资源、资源上的权益和它们变动情况的信息。这一公告的发表,标志着会计目标的研究,从纯粹的理论研究,逐步走向应用。会计目标的研究开始受到全面的重视,并被作为财务会计概念框架的起点。之后,关于会计目标的研究,还形成了两个有代表性的流派,即受托责任学派和决策有用学派。前者认为会计的目标就是向资源的提供者报告资源受托管理的情况,它应以历史的、客观的信息为主;后者则认为,会计信息系统的根本目标就是向信息使用者提供对他们进行决策有用的信息,因此,更应强调信息的相关性、有用性。进入20世纪90年代,会计环境的变化和现金流量表的编制,使得人们对会计目标的认识又有新的发展。1991年,英国会计准则委员会发表的《财务报表目标和财务信息的质量特征》中认为,“财务报表的目标是提供有关企业的财务状况、业绩和财务适应能力的信息,以便对一系列广泛的使用者在进行经济决策时有用”。这个理解把国际会计准则中的“财务状况变动信息”改为“财务适用能力信息”,并进一步认为财务适应能力主要表现为企业的“现金流27量”,显然是基于对现金流量表的重视。从会计目标研究的简要回顾中,我们可以得出这样的结论:会计目标在构建财务会计概念框架中居于举足轻重的地位。世界各国都试图将会计目标作为概念结构的中心和起点来进行研究与讨论,我国也不例外。那么,财务会计的目标对会计要素的确认与计量究竟产生何种影响呢?我们依然设定在一个财务会计概念框架中来研究上述命题。任何一种财务会计概念框架都必须是一个协调一致的体系。它的科学严密性和一贯性集中表现在:目标决定会计信息的质量特征,提供对决策有用的信息则主要靠财务报表。为了表现不同类型的信息,财务报表的构成要先按一定的标志分成若干(为数不多)概括的类别,如资产、负债、收入、费用等。这些概括性的大类一般称为报表的要素。报表的不同要素有区别也有联系;确认和计量不同要素的方法,有特性也有共性。因此,财务会计的目标能否实现,会计信息是否具有相关性和可靠性,就要具体看财务报表的要素如何定义、如何确认、如何计量,以及解决其它有关程序和方法问题与否。会计要素力求体现目标的事例,我们可以从美国的ＦＡＳＢ发布的第1和第6两号概念公告对资产赋予的新的定义中看到[9]。同时,美国ＦＡＳＢ发布的第5号公告的指导思想清楚地表明:会计要素在报表中的确认和计量,必须服从于所提供的信息对决策应当有用(具有相关性和可靠性),亦即必须符合于财务报告的目标。
