关联方交易及其审计问题研究
第四章 关联交易审计的策略
4.1健全和完善相关法律法规及会计审计准则
针对企业关联方交易审计中法律法规、制度准则等方面的问题，国家一方面应进一步完善与企业关联方交易的相关的会计、审计现有的相关法律、法规，另一反面应尽快制定专门会计、审计法律法规，以形成健全和完善的企业关联方交易的审计的法律法规体系。尽管我国颁发并执行了新的针对关联方交易的会计准则和审计准则，以指导对关联方交易的会计和审计工作，有着积极的意义。但应该注意的是：一方面，准则应随着实际情况的变化及时进行调整或修订，尤其在关联方交易新手段和方法不断出现的情况下，另一方面，准则中对关联方交易规范的内容大多是原则性的，对于具体操作方面规范较少，比如对于如何进行关联方交易审计的具体程序和方法涉及较少，在审计实务中，还得依靠注册会计师的专业判断；此外，准则还应加强与相关法律法规的协调和配合，避免相互间规定的空白、重复和矛盾等不协调情形的出现，从而更有效地对我国关联方交易审计工作进行规范。
4.2规范关联方交易审计工作程序
随着企业改革的深入发展,企业关联方交易对社会经济生活的影响将越来越突出。但是如今关联方交易中存在这太多的虚假：在交易中可能包含了不寻常的低价和其他优厚条件，而影响其他人的利益；管理当局也可能蓄意安排关联者交易以虚列会计报表等。而完善的关联方交易审计程序可以提高关联方交易审计的质量，因此，与正常审计程序相比，关联方交易审计的程序要求更高。注册会计师在进行关联方交易审计时,一般应遵循以下基本程序。
4.2.1审查企业是否存在关联方关系及其交易
企业进行关联交易往往是出于提高利润的目的，所以关联交易的手法较为隐蔽，这给关联交易审计带来了一定的困难，而通过审计找出与企业有关的所有关联方关系是进行进一步审计的基础。所以注册会计师必须通过审计程序找出关联关系：这些程序一般包括：向管理层询问与企业相关的关联者的名称；向股东会、董事会和高级管理人员询问同其他单位的隶属关系；检查董事会和股东大会的会议记录；检查以前年度的审计工作底稿，查明与企业有关的关联方的名称；询问前任注册会计师所了解到的关联者；查阅主要
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股东家庭成员的简历等等。注册会计师在判断关联交易是否存在时，应当遵循“实质重于形式”的原则，不论关联方是否有价款的支付，只要关联方之间发生了资源转移或者是发生了有关的权利和义务，都应视为发生了关联交易。
4.2.2对关联交易相关资产或负债计量的审计
审计关联交易所涉及的资产计量，重点审计关联交易相关资产的质量，包括与关联交易相关的应收账款的收回的可能性，实物资产的评估作价是否相符，无形资产是的计量方法是否正确，现金交易是否确实存在现金流入。对于负债的计量主要是其计量是否具备完整性，即是否存在少计负债或低估了企业应承担的义务，是否存在潜在损失未予以反映。由于关联交易的隐蔽性，注册会计师对关联交易公允性评价存在一定的难度，随着关联交易审计方式和技术的改进，加之监管力度的加大，可以从以下几个方面入手重点审查企业关联交易相关的资产：
1.审查购买或销售商品的价格是否公允。
一般情况下，如果对于买方或卖方的价格与市场价格相去甚远，或者超过了市场上相同或类似商品的平均价格，则注册会计师有理由怀疑可能存在关联交易，注册会计师应做进一步的审查，可以审阅企业的相关资料，特别是检查有关的票据、合同、协议及其他有关文件与定价政策。可以将疑似关联交易双方的价格与企业日常对外购买或销售的商品价格进行比对，如果不公允，相差较大说明很可能存在关联交易。在采用价格对比策略时，要特别注意购买或销售商品的关联方和对比企业必须是相同的地域，相同的时间，必须使价格具有可比性。
2.重点审查资产租赁费的收取标准。
很多公司利用资产租赁的形式实现关联交易，如机器设备，厂房等固定资产的租赁，土地使用权、商标等无形资产的租赁。当公司利润降低时，关联方就会以较低的租金价格成交，或者仅仅以象征性的价格收取租赁费，或者以高于市场价格的租金将资产租赁给关联方使用，有的公司还利用转租赁的形式，将从关联方租来的资产以更高的租金再转租给关联方的子公司，实现向公司转移利润。
3.关注资金占用费收取比例。
公司与关联方往往具有密切的资金往来，如果注册会计师发现他们之间的资金拆借低于或高于市场利率，不顾风险而借给偿债能力很弱的企业，或
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者长期负债不予归还或者逾期不还等资金融通业务，说明企业很可能存在关联交易。有些公司将资金借给关联方后，声称关联方无法按期足额偿还，便分次将该借款作为坏账予以核销，这种做法实质上是转移资金和利润的手段。注册会计师在遇到此种情况时，应重点关注有无资金占用费明显偏高或者偏低现象，有无出借资金无法收回而分期核销的情况。
4.在资产重组中资产的价值是否公允。
随着市场经济的不断发展，资产重组的现象屡见不鲜，这种现象也常常发生在关联交易当中，资产重组关联方为了改善公司资产的质量或者提高关联方资产的质量，将优质资产与不良资产进行置换，通过不等价交换，实现提高资产质量的目的。在这种不等价交换的过程中较为常见的手法是将不良的固定资产、存货、长期投资等转卖给关联方，这样既可以收回投资，还可能因买卖价差获取一定的利润。注册会计师在进行审计时关注对资产所进行的评估作价，看是否有高估或低估资产的行为。 4.2.3审查关联交易的性质、金额及其披露
关联交易金额的审计策略与一般交易审计较为类似，但公司的管理层出于粉饰报表的目的，通过不合理的定价，或者给与关联方一定的优惠条件，从而达到获取更大利润的目的。因此，注册会计师应对所有重大关联交易都进行实质性测试，对关联交易的会计处理的恰当性进行评价，还关注关联交易的披露的充分性和恰当性。实现对关联交易性质、金额的审查及披露可从以下三个方面入手：第一，如果审查出企业确实存在关联关系，比如控制关系，将重点放在被审计单位是否在会计报表的附注中披露了企业所持股份或权益及其变化；企业经济性质或类型；法定代表人和企业注册地；注册资本及其变化；企业主营业务等。第二，若企业确实存在关联方交易，重点关注被审计单位会计报表附注中是否披露了关联方关系的性质、交易类型及交易的金额以及相应的定价政策。第三，在实质性测试中，应重点审查企业所持股份的变动过程是否充分披露，要对会计报表中披露的有关项目的年初数、本年增加数、减少数和年末数予以重点关注。
关联方交易审计中还应注意的几个问题，如在关联方交易的审计中应关注关联方交易的实质，即交易对财务状况和经营成果的影响即突出重点，开展行之有效的审计工作。注册会计师在开展审计工作时，对给财务报告带来重大影响的关联方交易事项，应在审计报告中做出客观、恰当的披露，从而提醒财务信息使用者，予以关注。
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4.3提高审计人员的素质
一方面要提高审计人员职业道德。加强审计人员的职业道德教育使其在市场经济大潮冲击面前保持清醒头脑；审计人员应该以依法审计、客观公正、廉洁奉公,为职业道德规范。另一方面要提高审计人员业务素质。审计人员要对关联交易保持高度职业谨慎，在审计过程中遇到任何可疑情况都不能轻易放过，对存在母子关系的企业、合营企业、联营企业等之间的交易进行重点关注并保持应有的职业怀疑态度。通过采用分析性复核法、交易实质分析法、事后分析法等方法开展舞弊侦察，及时发现舞弊对企业造成的不利影响。
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