失真。原因是许多制造费用的产生与产品数量关系不大。例如设备整备费用、物料搬运次数等；制造费用在产品成本中的比重日趋增大，其中最重要的是折旧费用的增加。资料表明：80年代间接费用在产品成本中占的比重，美国为35%，日本为26%；特别是在电子与机械工业中的比重，日本高达
50～60%，美国更高为70～75%；产品品种日趋多样化、多品种、少批量的生产方式使过去费用较少的订货作业、设备调试准备、物料搬运等与产量无关的费用大大增加。
这种情况下，把大量的与数量无关的制造费用，用于数量有关的成本动因（如直接人工小时等） 去分摊，将使产品成本发生扭曲，其扭曲的严重程度视数量无关的成本占总制造费用的比例而定。 由传统的以交易或数量为基础的成本计算到现代的以作业为基础的成本计算是成本会计科学发展的必然趋势。
§2－2作业成本管理基本理论
2－2－1作业成本法的产生
作业成本法（Activity-Based Costing，ABC）是以作业为中心，通过对作业成本的确认和计量，对所有作业活动追踪地动态反映，为尽可能消除“不增值作业”，改进“可增值作业”及时提供有用信息，促使损失、浪费减少到最低限度，提高决策、计划、控制的科学性和有效性，促进企业管理水平的不断提高。
作业成本法的研究最早可追溯到二十世纪四十年代初。当时最早提出的概念是“作业会计”（Activity-Based Accounting或Activity Accounting）。而最早从理论和实践上探讨作业会计的是美国会计学家埃里克·科勒(Eric Kohler)教授。第二位研究“作业会计”的是乔治·斯托布斯(George.J.Staubus)教授。80年代初、中期，大批西方会计学者开始对传统的成本会计系统进行全面的反思。先进制造系统的推广普及，准时制（JIT）由日本而起转而对整个西方公司经营管理思想的冲击，传统管理思想和管理方法技术的巨大变革，促使大批西方会计学者对传统的成本会计系统进行了重新审视，作业成本法成为会计学界研究的热点问题。
首先对ABC给于明确解释的是哈佛大学的青年学者罗宾·库珀（Robin Cooper）和罗伯特·卡普兰（Robert Kaplan）。他们对ABC的现实意义、运作程序、成本动因选择、成本库的建立等重要问题进行了全面深入的分析，奠定了ABC研究的基石。此后在英美的《管理会计》等期刊上发表了数百篇研究ABC的文章，ABC理论已日趋完善。
库珀和卡普兰教授、《成本管理》杂志编辑劳伦斯·梅塞尔（Lawrence Maisel）先生、毕马威会计公司（KPMG）的艾琳·莫里西（Eileen Morrissey）女士和罗纳德·M·奥姆（Ronaed·M·Oehm）先生等，在IMA和KPMG的资助下，挑选了八大公司，进行试点，于1992年写成了《推行作业基础成本管理：从分析到行动》（Implementing Activity-Based Cost Management：Moving From Analysis to Action）。这部颇具实地研究特色的书旨在回答：“推行ABC要经过那些步骤，会遇到什么问
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作业成本法及其在工业企业的应用研究
题？”、“设计ABC系统最关键的决策是什么？”、“设计和推行ABC时，有哪些潜在的或未料到的危险？”、“ABC的真正价值表现在哪？”、“组织中的非财务经理怎样才能享有ABC带来的利益？”、“ABC对股东的价值是什么？”、“应该采取什么行动？”。这部总结大公司ABC经验的
书荣获1993年度AAA管理会计委员会办法的“管理会计文献杰出贡献奖”。
2－2－2作业成本法基本原理
作业成本核算（ABC）常常被认为是复杂的。事实上，这是一种错误的观念。尽管成本的各种 分配是难以手工计算，但这已有计算机软件（ABC软件）工具来解决（如北京米多软件技术公司的作业成本管理（ABCM）信息系统）。作业成本核算（ABC）方法论本身实质上是来自几个基本原理。
1、作业消耗资源，即执行的作业越多，它所消耗的资源也越多。
2、作业总是有原因的，即所有执行的作业（活动）总有一个原因或理由。在最有效率的公司里，作业主要致力于外部对象——客户，产品或分销渠道。然而，一些作业常有一个内部原因，例如，内部支持作业，如执行人力资源或IT业务，一般是由公司内部其它部门的需要所引起的。
3、客户，产品，或分销渠道引发不同级别的作业。作业成本计算在成本核算上突破产品这个界限，使成本核算深入到作业层次;它以作业为单位收集成本，并把“作业”或“作业成本池”的成本按作业动因分配到产品。例如，材料采购部门发生的和“材料的计划与订购”有关的费用，同材料的取得来源有着直接的联系，它要和每一个材料供应商打交道，进行函电联系、合同签订和货款结算等，因而其费用的多寡同材料供应商的数量有着直接的联系，但和材料供应量的多少没有直接联系，这样，将“材料的计划与订购”定义为一个“作业”，发生的有关的费用可以归入一个“作业成本池”；以材料供应商的数量为其作业动因，并以此为标准对该成本池汇集的成本进行分配。作业成本计算法通过选择多样化的作业动因进行制造费用分配，使成本计算特别使比重日趋增长的制造费用按产品对象化的过程大大明细化了，从而使成本的可归属性大大提高，而按照人为的标准间接地分配到有关产品的成本比重缩减到最低限度，从而提高了成本核算信息的准确性。
为从理论上保证作业成本核算信息的准确性，作业成本计算法建立了其独有的概念体系。 作业成本计算涉及的概念有：资源(Resources)、作业(Activity)、作业中心(Activity Centre)、成本对象(Cost Objects)、资源动因(Resources Driver)、作业动因(Activity Driver)、作业成本池(Activity Cost Pool)和成本要素(Cost Element)。（如表2.1所示）。
表2.1 作业成本法术语定义
Table 2.1 The Definition of ABC 定义 在执行业务工作中所作用的资源 一系列可重复执行的任务 需要计算成本的实体 术语 资源(Resource) 作业(Activity) 成本对象(Cost Object) 例子 人工成本，房屋不动产成本，资金，运营成本 递送货物到客户 客户，产品或服务 6
资源动因(Resource Driver) 作业动因(Activity Driver) 2－2－3作业成本法—二维成本观
把资源分配到作业上的可计量（数量）特征 引发作业执行的事件或因素 人数，花费的时间，建筑面积，机器工时 发送给客户的发票数 作业成本法是一个“二维”的观念：成本分配观和成本分析观（见图2.2作业成本观图示）。 成本分配观
成本分析观
成本动因 作业 经营计量 资源成本的分配 资源 成本对象
图2.2 作业成本观图示 Fig2.2 Two-Dimensional Cost View
成本分配观说明产品引起作业的需求，而作业的需求又引起资源的需求。这是成本分配观的“资源流动”。成本分配与“资源流动”恰好相反，它从资源到作业，而后从作业到产品。在作业成本中，成本分配观体现为作业成本计算。成本分配观从“成本流动”与“资源流动”两个侧面全面地提供 有关资源、作业和产品的成本信息。它满足了企业组织各种决策的信息需要，包括定价决策、产品 组合决策、资源利用决策、产品设计决策以及采取各种改进措施决策。分析观反映了一个组织对新类型信息的需要，这种信息就是反映影响作业业绩的事件的信息，主要是非财务信息。在作业成本法中，分析观体现为作业分析过程。它通过对产品、作业链、作业和资源的分析，为企业提供有关何种原因引起作业（成本动因）以及作业完成得怎么样（业绩计量）的非财务信息。企业可利用这些信息，改进作业链，提高从企业外部顾客获取的价值。作业成本从纵横两个方面为企业改进作业链，减少作业耗费，降低企业成本，提高作业产出提供信息。
作业成本法以作业为纽带，将成本核算和成本管理结合起来形成了独特的二维模式。在这个模式下，作业成本法既能提供准确的成本核算信息，又能提供与企业管理和经营决策相关的非财务信
作业成本的分配
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作业成本法及其在工业企业的应用研究
息。而且从这个模式中我们可以看到，成本信息和非财务信息的结合有助于选择可供改善的领域。例如，三班倒中的每一班都要记录每一作业的废品数。这就为作业的操作者提供了有关每一作业质量的重要信息。然而，ABC系统还让企业走得更深入──记录废品的成本。这样，管理阶层就会把注意力放在高成本的废品上，从而采取改善措施以取得好的结果。ABC信息可让一企业通过对产品、
作业链（或价值链）、作业和资源的分析来发现重要机会，又让企业通过作业成本核算信息来选择最 佳的成本降低机会。也正是因为这样，现代西方的许多大公司突破“传统成本法不计量不增值作业”的限制，开始计量不增值作业，并在这方面取得重大进展。例如加拿大通用汽车公司主计长在计量零部件等待加工的闲置时间，太平贝尔公司应收帐款部门的管理会计师开始计量货款在支付处理过程中所经过的空间距离。
2－2－4作业成本管理的内涵及其目标
作业成本管理（Activity-Based Costing Management，ABCM）是以提高客户价值、增加企业利润为目的，基于作业成本法的新型集中化管理方法。它通过对作业及作业成本的确认、计量，最终计算产品成本，同时将成本计算深入到作业层次，对企业所有作业活动追踪并动态反映，进行成本链分析，包括动因分析、作业分析等，为企业决策提供准确信息；指导企业有效地执行必要的作业，消除和精简不能创造价值的作业，从而达到降低成本，提高效率的目的。
2－2－5作业成本管理体系相关概念
实施作业成本管理的基础是建立作业成本核算模型。而作业成本要素是构成作业成本核算模型的元素。作业成本管理涉及的四大核算要素是：资源、作业、成本对象、成本动因（见图2.3）。其中前三个要素是成本的承担者，成本动因则是导致生产中成本发生变化的因素，只要能导致成本发生变化，就是成本动因。
图2.3作业成本管理要素
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ABCM要素 ABCM核算模型 1、资源 物料能源设备人工资金… 2、作业 单位作业 批别作业 产品作业 支持作业 3、成本 市场类 生产类 4、成本 动因 交易性 延续性 精确性
