第五节 可供出售金融资产
一、可供出售金融资产概述
初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 对于 如果能够对被投资单位实施控制、共同控制、重大影响 长期股权投资核算 股权 如果短期内赚差价 交易性金融资产核算 可供出售金融资产核算 可供出售投资 既不作为长期股权投资又不作为交易性金融资产核算 金融资产 对于 短期内赚差价 交易性金融资产核算 债券 准备持有至到期 持有至到期投资 投资 其他 可供出售金融资产核算 通常情况下，划分为此类的金融资产应当在活跃的市场上有报价，因此，企业从二级市场上购入的、有报价的债券、股票、基金等，可以划分为可供出售金融资产。 企业持有上市公司限售股权（不包括股权分臵改革中持有的限售股权），对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》准则规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产，除非满足该准则规定条件划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 具有控制、共同控制或重大影响 长期股权投资 持有上市公将该限售股权划分为可供出售金融资产，除非满司限售股权 不具有控制、共同控制或重大影响 足该准则规定条件划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 二、可供出售金融资产的会计处理 可供出售 金融资产 的会计处理 债券投资 初始计量 股票投资 后续计量 按公允价值和交易费用之和计量 交易费用：“可供出售金融资产—利息调整”科目核算 实际支付的款项中包含的利息，应单独确认为应收利息 按公允价值和交易费用之和计量，实际支付的款项中包含的已宣告尚未发放的现金股利应作为应收股利 资产负债表日按公允价值计量， 公允价值变动计入其他综合收益（不考虑减值因素） 可供出售 持有至到期投资重分类为可供出售金融资产按公允价值计量， 可供出售金融资产 公允价值与账面价值的差额计入其他综合收益 金融资产 的会计处理 处臵时，售价与账面价值的差额计入投资收益 处臵 将持有可供出售金融资产期间产生的“其他综合收益”转入“投资收益” *可供出售金融资产正常公允价值变动不影响损益
可供出售金融资产发生的减值损失，应当计入当期损益； 如果可供出售金融资产是外币货币性金融资产，则其形成的汇兑差额应计入当期损益； 如果可供出售金融资产是外币非货币性金融资产，则其形成的汇兑差额计入其他综合收益。 会计～基础班～第二章～金融资产 17 / 39
可供出售金融资产的会计核算
借：可供出售金融资产—成本（公允价值与交易费用之和） 股票 应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利） 投资 贷：银行存款 企业取得 可供出售 借：可供出售金融资产—成本（面值） 金融资产 债券 应收利息（已到付息期但尚未领取的利息） 投资 可供出售金融资产—利息调整（差额，也可能在贷方）【含交易费用】 贷：银行存款 借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息） 可供出售金融资产—应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息） 资产负债表日 贷：投资收益（可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入） 计算利息 可供出售金融资产—利息调整（差额，也可能在借方） *可供出售金融资产—应计利息，非流动资产 借：可供出售金融资产—公允价值变动 公允价值上升 贷：其他综合收益 公允价值下降 借：其他综合收益 资产负债表日 （下降幅度不大） 贷：可供出售金融资产—公允价值变动 公允价值 交易性金融资产 计入公允价值变动损益，反映到利润表，正常变动 *同样一件事情，作为公允价值变动 公允价值变动损益项目中，影响净利润 不同类金融资产，对利可供出售金融资产 计入其他综合收益，认为没有实现，卖润的影响是不一样的。 公允价值变动 掉了再转入损益 持有期间被投资单位 借：应收股利 宣告发放现金股利 贷：投资收益 将持有至到期投借：可供出售金融资产（重分类日公允价值） 资重分类为可供贷：持有至到期投资【账面价值】 出售金融资产 其他综合收益（差额，也可能在借方） 借：银行存款 贷：可供出售金融资产【账面价值】 投资收益（差额，也可能在借方）【售价与账面价值之间的差额】 出售 同时： 可供出售 借：其他综合收益（从其他综合收益中转出的公允价值累计变动额，也可能在借方） 金融资产 贷：投资收益 【提示】为了保证“投资收益”的数字正确，出售可供出售金融资产时，要将可供出售金融资产持有期间形成的“其他综合收益”转入“投资收益”。 【单】A公司于2015年4月5日从证券市场上购入B公司发行在外的股票200万股作为可供出售金融资产，每股支付价款4元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.5元），另支付相关费用12万元，A公司可供出售金融资产取得时的入账价值为（C）万元。 A.700 B.800 C.712 D.812 【解析】支付的交易费用计入成本，入账价值=200×(4－0.5)+12=712（万元）。 若购入作为交易性金融资产，取得时的入账价值=200×(4－0.5)=700万 会计～基础班～第二章～金融资产 18 / 39
【例题】A公司于2014年1月5日从证券市场上购入B公司发行在外的股票20万股作为可供出售金融资产，每股支付价款5元；2014年12月31日，该股票公允价值为110万元；2015年4月10日，A公司将上述股票对外出售，收到款项115万元存入银行。
借：可供出售金融资产—成本 100 2014年1月5日 贷：银行存款 100 借：可供出售金融资产—公允价值变动 10 2014年12月31日 贷：其他综合收益 10 借：银行存款 115 贷：可供出售金融资产—成本 100 —公允价值变动 10 2015年4月10日 投资收益 5 借：其他综合收益 10 贷：投资收益 10 投资收益=115－100=15（万元） 出售时影响投资收益=出售净价－成本=115－100=15万 一段时间取得的投资收益=持有期间被投资单位宣告分派的现金股利/利息+出售时 其他综合收益转入投资收益，影响利润总额 【例题】A公司于2014年3月5日从证券市场上购入B公司发行在外的股票200万股作为可供出售金融资产，每股支付价款4元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.5元），另支付相关费用2万元。2014年3月10日收到上述股利。2014年12月31日每股收盘价为3.6元。2015年5月10日，A公司将上述股票全部对外出售，收到款项800万元存入银行。 要求：
（1）计算A公司可供出售金融资产取得时的入账价值。
交易费用计入成本，可供出售金融资产入账价值=200×(4－0.5)+2=702（万元） （2）计算A公司出售可供出售金融资产时确认的投资收益。 出售可供出售金融资产时确认的投资收益=800－702=98（万元）=出售净价－成本 （3）计算A公司从取得至出售可供出售金融资产累积确认的投资收益。 从取得至出售可供出售金融资产累积确认的投资收益 =现金流入－现金流出=(200×0.5+800)－(200×4+2)=98（万元） 【教材例2-6】20×7年1月1日甲保险公司支付价款1028.244元购入某公司发行的3年期公司债券，该公司债券的票面总金额为1000元，票面年利率4%，实际年利率为3%，利息每年末支付，本金到期支付。甲保险公司将该公司债券划分为可供出售金融资产。20×7年12月31日，该债券的市场价格为1000.094元。假定无交易费用和其他因素的影响，甲保险公司的账务处理如下：
借：可供出售金融资产—成本 1000 20×7年1月1日， —利息调整 28.244 购入债券 贷：银行存款 1028.244 会计～基础班～第二章～金融资产 19 / 39
实际利息=1028.244×3%=30.84 732≈30.85 年末摊余成本=1028.244＋30.85－40=1019.094 账面价值=1000.094 购买债券作为可供出售金融资产，账面价值≠摊余成本 20×7年12月31借：应收利息 40 日，收到债券利贷：投资收益 30.85 息、确认公允价值 可供出售金融资产—利息调整 9.15 变动 借：银行存款 40 贷：应收利息 40 借：其他综合收益 19 贷：可供出售金融资产—公允价值变动 19 20×8年12月31实际利息=1019.094×3% 日确认利息收入 * 19 不是减值， 就是公允价值变动金额， 不影响摊余成本 计提利息：增加摊余成本 收到利息：减少摊余成本 【单】20×2年6月2日，甲公司自二级市场购入乙公司股票1000万股，支付价款8000万元，另支付佣金等费用16万元。甲公司将购入上述乙公司股票划分为可供出售金融资产。20×2年12月31日，乙公司股票的市场价格为每股10元。20×3年8月20日，甲公司以每股11元的价格将所持乙公司股票全部出售。在支付佣金等费用33万元后实际取得价款10967万元。不考虑其他因素，甲公司出售乙公司股票应确认的投资收益是（B）。 A.967万元 B.2951万元 C.2984万元 D.3000万元 【解析】甲公司出售乙公司股票应确认的投资收益=10967－(8000+16)=2951（万元）。 金融资产的初始计量及后续计量图示如下：
类别 初始计量 后续计量 以公允价值计量且其变动计公允价值，交易费用公允价值，公允价值变动计入当期损益 入当期损益的金融资产 计入投资收益 持有至到期投资 贷款和应收款项 可供出售金融资产 摊余成本 公允价值，交易费用计入初始入账金额，公允价值，公允价值变动计入其他综合收构成成本组成部分 益（公允价值下降幅度较大或非暂时性时计入资产减值损失） 【多】关于金融资产的计量，下列说法中正确的有（BDE）。 A.交易性金融资产应当按照取得时的公允价值和相关的交易费用之和作为初始确认金额 B.可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额 C.可供出售金融资产应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用在发生时计入当期损益 D.持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益 会计～基础班～第二章～金融资产 20 / 39
