是“破罐破摔”，还是“破釜沉舟”？
——对*ST欣龙（000955）所得税会计处理的分析
案例摘要 本案例分析了上市公司*ST欣龙（000955）最近四年财务报告中有关所得税的会计处理，通
过研究实务中真实的会计处理，分析实物界对会计准则的理解，从而查找所得税会计准则的缺陷，为改进准则提供合理建议。
准则链接 《企业会计准则第18号——所得税》
（一）递延所得税资产确认计量中管理层的主观判断
新会计准则中规定确认因可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产应以未来期间可能缺的的用以抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。在可抵扣暂时性差异转回的未来期间内，企业无法产生足够的应纳税所得额用意利用可抵扣暂时性差异的影响，使得与可抵扣暂时性差异相关的经济利益无法实现的，不应该确认递延所得税资产；企业有明确的证据表明其于可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额，进而利用可抵扣暂时性差异的，则应以可能取得的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。也就是说企业在确认相关的由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产时要对可能获得的未来经济利益进行评估，这就涉及管理层对企业未来的主观判断，为管理层主观决定是否确认递延所得税资产、粉饰利润留下可操纵空间。
（二）递延所得税资产期末复核的影响
税法规定企业在确定了递延所得税资产以后，资产负债表日，应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。这体现了会计处理中的谨慎性原则，然而也为企业调整递延所得税、粉饰报表提供了一个途径。
2006年2月15日，财政部发布了新企业会计准则，并于2007年1月1日起首先在上市公司中执行。这个新会计准则体系的制定，是我国会计改革路上一个新的里程碑。其中新所得税准则格外引人注意，新所得税准则直接借鉴《国际会计准则第12号——所得税会计》，引入计税基础和暂时性差异概念，要求企业采取资产负债表债务法所得税处理方法。这是一次所得税会计革命性的变革。
一、 公司历史
1.公司成立
欣龙控股（集团）股份有限公司（一下简称“本公司”或“公司”）系经海南省人民政府琼府函[1991]62号文批准，由上海申达股份有限公司、海南欣安实业有限公司、合盛投资有限公司、海南东北物资开发公司、甘肃花原企业总公司将其共同投资的海南欣龙无纺实业有限公司依法变更设立的股份有限公司。
海南欣龙无纺实业有限公司系经海南省经济合作厅以琼经合[1993]2095号文批准于1993年7月16日成立的琼港合资企业，注册资本人民币2800万元。
1997年11月，海南省经济合作厅以琼经合[1997]205号文批准，海纳欣龙无纺实业有限公司注册资本变更为人民币5530万元，股东及出资比例分别变更为：海南欣安事业有限公司74.68%、合盛投资有限公司18.74%、海南东北物资开发公司4.05%、甘肃花原企业总公司2.53%。
1999年3月，经海南回事呢个商贸经济合作厅琼经贸更字[1999]017好文批准及本公司董事会决定通过，海南欣安实业有限公司将其拥有的海南欣龙无纺实业有限公司41%的股
份转让给上海申达股份有限公司。股权转让后，投资各方占发展起人股本的出资比例为：上海申达股份有限公司41%、海南欣安事业有限公司33.68%、合盛投资有限公司18.74%、海南东北物资开发公司4.05%、甘肃花原企业总公司2.53%.后经海南省人民政府琼府函[1999]62号文批准，以1998年12月31日的净资产按照1：1的比例折股，依法变更为股份有限公司。截至1998年12月31 日，本公司净资产为人民币15 000万元，折合股本总额为人民币15 000万元，股份总数为15 000股。
2.上市交易
1999年8月27日，经中国证券监督管理委员会证监发行字[1999]114号文件核准，本公司于1999年9月8日线给社会公众公开发行人民币普通股5500万股，并于1999年12月9日在深圳证券交易所挂牌交易。
上海申达股份有限公司分别于2000年7月21日和2002年9月21日与海南柯鑫投资有限公司签署了《股权转让协议》和《股权转让补充协议》，将其持有的本公司16.67%的法人股股份即37 590 850股（送股前34 173 500股）作价5 000万元人民币转让给北京柯鑫投资有限公司（2004年由海南柯鑫投资有限公司更名）。
公司于2002年6月27日以公司2001年末总股本20 500万股为基数，想全体股东每10股送红股0.5股，另用公积金转增0.5股，送转后公司总股本为22 550万股，并换领注册号为4600001007022的企业法人营业执照，注册资本为人民币22 550万元。
2005年4月6日，公司名称变更为欣龙控股（集团）股份有限公司。该变更事项已经海南省工商行政管理局审核备案，并于2005年3月24日核发了新的企业法人营业执照。
2006年7月17日，本公司按每10股转增3股的比例，以资本公积金向全体股东转增股份总额6765万股，每股面值1元，总计增加股本6765万元。
此后，由于股改以及其他原因，公司的股权结构多次发生变化。
2006年年底公司的第一大股东变为海南欣安实业有限公司，持股比例为18.53%，2007年年底公司的第一大股东变为海南筑化科工贸有限公司，持股比例为20.95%，值得注意的是2007年5月31日海南筑化科工贸有限公司发布公告《关于海南筑化科工贸有限公司被动成为欣龙控股第一大股东的公告》，主要内容为欣龙控股原第一大股东北京柯鑫投资有限公司于2007年5月24日至5月30日期间，通过深圳证券交易所挂牌交易出售欣龙控股股份3 226 772股，其所持股份以由43 134 247股（原公司总股本的14.71%）减至39 907 475股（占公司总股本的13.61%），并由欣龙控股第一大股东变成你第二大股东。截至2007年5月30日收盘时，本公司持有欣龙控股股份40 873 752股（占公司总股本的13.94%），已被动成为欣龙控股第一大股东。
2008年，第一大股东海南筑华科工贸有限公司减持股份，持股比例变为16.54%。“信息披露义务人自2008年11月10日到2008年11月13日，通过深圳证券交易所出售所持有的‘欣龙控股’股份16 518 311股，占公司总股本的5.63%。其中：通过深圳证券交易所大宗交易系统出售本公司股份；通过深圳证券交易所挂牌交易出售本公司股份累计通过二级市场减持2 518 311股，占公司总股本的0.86%；通过大宗交易平台减持14 000 000股，占公司总股本的4.78%。”
2009年第一大股东海南筑华科工贸有限公司继续减持股份，持股比例仅为15.25%。欣龙控股于2009年2月6日接到第一大股东海南筑华科工贸有限公司通知，该公司自2008年11月14日至2009年2月6日止，通过深圳证券交易所挂牌交易出售公司股份2 984 925股，占公司总股本1.018%；通过司法裁定过户800 000股，占公司总股本0.273%。上述期间，海南筑华科工贸有限公司所持公司股份共计减少3 784 925股，占公司总股本1.291%。该公司未违反《上市公司解除限售存量股份转让指导意见》的相关规定。
截至2009年12月31日，股本总数为293 150 000股，其中：有限售条件股份为61 117
012股，占股份总数的20.85%，无限售条件股份为232 032 988股，占股份总数的79.15%。
二、 公司经营现状
1.公司的经营范围和主要产品
公司的经营范围为制造和销各种无纺布及其深加工产品；进出口业务（凭许可证经营）；技术咨询服务；房地产开发经营；热带高效农业开发；建筑材料、通讯器材、有色金属、文化用品、纸张、化工原材料及产品（危险品除外）、装饰材料、机电设备及配件、保健品的销售；投资。
公司的主要产品为水刺医用纱布、医疗卫生用布、手术服料、医用敷料；高档热熔浆点粘合衬基布；特种热轧卫生材料布；高档热轧、水刺、复合浆点。
2.公司目前面临的困难
公司在宜昌市投资的两个项目（宜昌市欣龙化工新材料有限公司、宜昌市欣龙熔纺新材料有限公司）在本年度经营都处于亏损状态。宜昌市欣龙化工虽然2009年度因获得债务重组收益及减少使用品成本实现扭亏，但其亏损源仍然存在、要真正实现经营扭亏客观上存在一定的难度，2010年度一场欣龙化工将仍可能是公司的主要亏损源之一。
截至2009年底，公司对宜昌市欣龙化工新材料有限公司的投资额为4150万元，持股比例为75.45%，宜昌市县龙化工新材料有限公司净资产-4376.87万元，2009年实现净利润480.52万元，但这主要是由于债务重组获益。“公司控股子公司宜昌欣龙化工新材料有限公司在2009年度完成了与中国华融资产管理公司武汉办事处的债务重组，获得债务重组收益2370万元。”“本公司控股子公司宜昌欣龙化工新材料有限公司主要生产设备原值189 872 546.98元，累计折旧9 662 095.08元，已提减值准备50 984 260.39元，账面价值129 226 191.51元，因磷酸二氢钾生产无法实现联产而全部处于闲置状态。”因此，宜昌欣龙化工新材料有限公司仍然属于停产状态，经营业绩仍然处于巨亏状态。
公司对宜昌市欣龙熔纺新材料有限公司的投资额为2000万元，直接持股60%，间接持股40%。宜昌市欣龙熔纺新材料有限公司总资产7 377.44万元，净资产360.74万元，2009年净亏损-807.78万元。
三、 公司近三年主要财务信息
1、 经营收益状况见表15—1。
表15—1 经营收益状况表 单位：元 项目 营业利润 利润总额 减：所得税费用 净利润 2009年度 -22 566 223.33 2 628 437.49 42 459.81 2 585 977.68 2008年度 -136 732 000.15 -135 312 455.44 5 023 327.87 -140 335 783.31 2007年度 -66 885 339.28 -66 291 042.74 -4 061 387.05 -62 229 655.69 公司在2009年利润总额为正主要是由于公控股子公司宜昌欣龙化工新材料有限公司（以下简称“宜昌欣龙化工”）在2009年度完成了与中国华融资产管理公司武汉办事处（以下简称“华融武汉办”）的债务重组，获得债务重组收益2370万元。
2、 所得税费用状况见表15—2。
表15—2 所得税费用状况表 单位：元 项目 当期所得税费用 递延所得税费用 2009年度 42 459.81 0 2008年度 27 129.39 4 996 198.48 2007年度 58 266.86 -4 119 653.91 合 计 42 459.81 5 023 327.87 -4 061 387.05 3、 递延所得税资产/负债见表15—3。
表15—3 递延所得税资产/负债 单位：元
项目 递延所得税资产 递延所得税负债 2009年度 0 0 2008年度 0 0 2007年度 4 996 198.48 0 4、2007年递延所得税资产的确认见表15—4.
表15—4 递延所得税资产的确认 单位：元
类别 应收账款坏账准备 可弥补亏损 合计 根据税收法的规定，纳税人发生年度亏损的，可以用下一纳税年度的所得弥补；下一纳税年度的所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但是延续下补期最长不得超过五年。
公司在2007年亏损-62 229 655.69元，公司确认相应的递延所得税资产2 412 976.90元。同时公司确认由于计提应收账坏账准备而产生的可抵扣暂时性差异，确认1 706 677.01元的递延所得税资产，从而在2007年共确认了4 119 653.91元的递延所得税资产。
5、2008年递延所得税资产的确认见表15—5.
表15—5 2008年递延所得税资产确认 单位：元
类别 应收账款坏账准备 可弥补亏损 合计 递延所得税资产年末数比年初数减少4 9996 198.48元的主要原因是估计未来无足够的应缴纳所得额而转销原提取的递延所得税所致。
6、2009年递延所得税资产的确认表15—6.
表15—6 2099年递延所得税资产确认 单位：元
类别 应收账款坏账准备 可弥补亏损 合计 公司在2009年末确认也为转回递延所得税资产。
年末数 0 0 0 年初数 0 0 0 差额 0 0 0 年末数 0 0 0 年初数 1 819 864.75 3 176 333.73 4 996 198.48 差额 -1 819 864.75 -3 176 333.73 -4 996 198.48 年末数 1 819 864.75 3 176 333.73 4 996 198.48 年初数 113 187.74 763 356.83 876 544.57 差额 1 706 677.01 2 412 976.90 4 119 653.91 四、 其他信息
在公司2006年财务报告中的新旧会计准则股东权益差异调节表附注中披露了以下信息：
“公司按照现行会计准则计提的坏账准备、短期投资跌价准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备比税法规定可计提的资产准备多93 969 123.71元，属于可抵扣暂时性差异。按15%、33%企业所得税税率，确认递延所得税资产为14 871 341.34元。其中归属于母公司权益14 520 680.39元，归属于少数股东权益350 660.95元。
公司按照现在会计准则按权益法核算了长期股权投资，并按权责发生制预提了费用。根据新会计准则应将资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额计算递延所得税资产或递延所得税负债，确认递延所得税资产为7 689 519.28元。其中归属于母公司权益7 125 677.19元，归属于少数股东权益563 842.09元。”
即公司在2006年按照旧准则编制财务报告时，已经按照新会计准则编制了新旧会计准则股东权益差异调节表，也就是说公司2006年如果按照新会计准则编制财务报告时应该确认递延所得税资产22 560 860.62元（14 871 341.34+7 689 519.28），其中归属于母公司权益21 646 357.58元，归属于少数股东权益914 503.04元。
公司在编制2007年报表时，披露了以下信息：
根据海南从信会计师事务所2007年4月17日出具的琼从会审字[2007] 136号审计报告。该报告原调减2007年1月1日同一控制下企业合并形成的长期股权投资差额及相应留存收益1 070 696.32元。确认递延所得税资产为22 560 860.62元。其中归属于母公司权益21 646 357.58元，归属于少数股东权益914 503.04元。
公司本着稳健原则，依据新企业会计准则重新对递延所得税资产的可转回性进行了认定，并经中准会计师事务所有限公司审核确认，冲回递延所得税资产20 792 037.28元。
值得我们注意的是，公司在2007年更换了会计师事务所，2006年由海南从信会计师事务所进行审计，而2007年改为由中准会计师事务所有限公司进行审计。2006年审计报告要求确认递延所得税资产22 560 860.62元，而2007年这一事项作为会计差错进行了追溯调整。
思考题
1、 根据案例中提供的资料编制与所得税处理有关的会计分录。
2、 分析公司2007年确认递延所得税资产对2007年净利润的影响，2008年转回2007年确认的递延所得税对2008年净利润的影响；而这一处理对以后年度会计利润又会产生什么潜在影响？
3、 结合第2个问题，分析公司2007年确认相应的递延所得税，2008年转回2007年确认的递延所得税资产的合理性。
4、 根据“四、其他信息”中的资料，分析公司2007年所得税处理的合理性。
5、 根据以上问题，分析新所得税准则中有关递延所得税确认和计量以及资产负债表日复核递延所得税资产是否会给管理层留下操纵利润、粉碎报表的空间？
