国库集中支付境遇下行政事业单位财政拨款结余的账务处理
一、国库集中支付境遇下行政事业单位财政拨款结余的可能构成
在国库集中支付改革不断推进的过程中，预算管理的地位得到空前提升，对预算资金的把握和管控力度不断强化及细化。在这种情况下，财政拨款结余资金也逐渐被强化。对于其具体概念，《中央部门财政拨款结转和结余资金管理办法》第三条明确规定为“支出预算工作目标已完成，或由于受政策变化、计划调整等因素影响工作终止，当年剩余的财政拨款资金”①。 对于财政拨款结余的具体内容，主要包括但不限于如下内容。一是因预算管理提升而产生的结余，主要是因为预算执行管控力度的增强的效果；二是审计结果应用产生的结余，即在审计整改落实过程中产生的资金；三是部分事项的预算周期与财会制度的会计年度不一致，前者在年终不能进行结算，容易导致结余；四是预算编制松弛作风，导致预算规划资金多于实际所需，容易导致资金结余；五是相关政策及实际应用之间的差异，比如对高新技术企业扶持资金可能面临着年度内无法确定扶持对象的情况，容易导致资金结余。
值得注意的是，在实务层面，容易将财政资金结余与财政资金结转混同，前者是剩余下一年度没有了专项用途；后者是暂时
剩余，在下年度还将按照既定的方向使用和支付，只是节奏比预期缓慢。
二、行政事业单位财政拨款结余账务处理的主要依据及规定 随着国库改革的不断推进，关于财政拨款结余资金处理的规范也日渐完善。2001年，国库集中支付改革启动之初，财政部印发了《〈财政总预算会计制度〉暂行补充规定》，最后提及结转款项的账务处理②。同年颁发的《财政国库管理制度改革试点会计核算暂行办法》虽然是会计核算方面的专项文件，但基本上没提及财政拨款结余问题。财政部很快意识到了这个缺陷，次年颁发了《财政国库管理制度改革试点预算结余资金处理的有关规定》（以下简称《有关规定》），重点确定了预算结余资金的内涵，并强化规范了其确认程序，对于会计处理方面比较含糊。 2004年颁发的《财政国库管理制度改革单位年终结余资金帐务处理暂行规定》（以下简称《暂行规定》）增设“财政应返还额度”科目，弥补了会计处理方面规定缺失的缺陷，其主要思路是“财政直接支付年终结余资金账务处理时，借方登记单位本年度财政直接支付预算指标数与财政直接支付实际支出数的差额，贷方登记下年度实际支出的冲减数；财政授权支付年终结余资金账务处理时，借方登记单位零余额账户注销额度数，贷方登记下年度恢复额度数”③。《暂行规定》和《有关规定》一道奠定了国库集中支付改革初期结余资金财务处理的基础，是而后近十年内相关财务处理的制度依据，淮南、滨州、文山、哈尔滨、
海南等地陆续发布的规范通知文件，基本上是综合了这两个规定的内容。
2010年，财政部颁发了《关于中央级行政单位财政拨款结转和结余资金会计处理问题的通知》，增设了系列会计科目，在财务处理方面将收入类科目和支出类科目分开处理。该通知克服了过往规定过于简单的缺点，不过本身层级过多，科目混乱，过于繁杂，而且缺乏针对性。
2012及2013年，财政部陆续颁发了《事业单位会计制度》及《行政单位会计制度》，在各自的净资产一章中列示并解释了财政拨款结余，同时还将财政拨款结余与财政拨款结转分开。在具体财务处理方面，事业单位方面的情况比较简单，主要是转入、上缴、注销财政补助结余三种情况的处理④；行政单位的情况比较复杂，根据调整（调减及调增）、上缴、调剂、转入结余、冲销等五种情况进行会计处理规范说明⑤。
三、行政事业单位财政拨款结余账务处理的原则 目前，推进行政事业单位财政拨款结余的账务处理，不仅需要遵循如上列示并且目前系列依旧生效的制度的具体规定，还需要注意多方面的相关事项，其中最为关键的要点在于坚持如下四种原则。
一是真实性原则。也就是说确保财政资金是否结余、结余额度、结余资金未来走向等各方面事项的真实性及必要性。对此，《有关规定》中曾设计了专门的确认程序，是确保真实性的举措
之一。不过，《有关规定》主要是配合《暂行规定》而出具的，新颁发的《事业单位会计制度》及《行政单位会计制度》在会计处理境遇和方向方面更为具体化，在确定真实性原则方面的要求更多，《有关规定》设计的程序很难保障，但目前财政部还没有颁发新的替代和完善文件。这样，更需要实务层面的相关人员，在具体工作中强化真实性原则的坚持，并力争在实务层面总结成熟经验，以自下而上地推动新替代文件等顶层设计的出现或者说修正。
二是及时性原则。基于财务或者会计处理周期的相关情况，给财政拨款结余资金的确认及相关处理留下的时间很少，尉犁县等部分地方的相关通知文件甚至只给予了若干工作日。在极端的时间内，即确保其真实性，又确保财务处理的规范，需要一线预算单位、国库支付中心及相关银行的人员有足够的时间观念，强化及时性原则，避免拖沓作风的出现及泛滥。
三是规范性原则。在这里，主要指的是相对于如上所列示的系列制度规定的遵循，即在循规基础上实现或者强化财政拨款结余资金财务处理的规范到位。对此，有一个关键问题是，虽然，《暂行规定》比《事业单位会计制度》及《行政单位会计制度》向规定的合理及规范程度高，但因为前者实施已久，对系列财会人员而言习惯度较高，容易成为后者推进实施的障碍，需要适当克服。
四是针对性原则。在这里，主要有两个要点，一是强化与财
政拨款资金转结的区别，过去的系列规范文件长期存在将二者混同的现象，或者说把后者纳入前者的规范范畴内，《事业单位会计制度》及《行政单位会计制度》虽然将其分开，但在实务层面的把握还有一定困难。二是《事业单位会计制度》及《行政单位会计制度》在财会或者会计处理方面的维度和境遇较多，尤其是后者甚至分五种情况分别施以不同的会计处理，其之间的区分及具体处理需要较强的针对性原则支撑。 注释：
①财政部关于印发《中央部门财政拨款结转和结余资金管理办法》的通知，（财预[2010]7号）.
②财政部关于印发《〈财政总预算会计制度〉暂行补充规定》的通知，《中华人民共和国财政部文告》 2001年22期。 ③《财政国库管理制度改革单位年终结余资金帐务处理暂行规定》，财库〔2004〕190号.
④《事业单位会计制度》，财会[2012]22号. ⑤《行政单位会计制度》，财库[2013]218号.
