（3）综合考虑上述所有事项，假定Q公司拒绝接受所有的审计建议（如果有），请确定注册会计师应发表的审计意见类型。如果认为相应的审计报告中需要增加说明段及强调事项段的，请代为起草。
11、[参考答案] （1）
（2）
（3）应发表否定意见。相应的说明段如下：
在审计过程中我们注意到，2008年初，Q公司于2007年赊销的金额高达4000万元、占2007年营业收入80％的产品被作为购货方的关联企业退回。Q公司的账务处理导致其2007年度的营业收入被高估了4000万元。
12、中天恒信会计师事务所首次接受委托对甲公司2007年度财务报表进行审计。注册会计师陈华负责2007年报表审计工作。
资料一：通过对甲公司的了解，注册会计师陈华注意到下列情况：
（1）甲公司属家电连锁销售公司，在全国大部分省市都有连锁机构，其中15家为直属店，25家为加盟店；
（2）甲公司销售的存货既有自己购进，也有委托代销，还有厂家租赁柜台销售； （3）从厂家购进家电和向分支机构配送均委托给物流公司，一部分货物是从厂家直接
运抵物流公司，物流公司再按甲公司指令配送至各连锁店。
资料二：通过对甲公司内部控制的测试，注册会计师陈华注意到，除下列情况表明存货相关内部控制可能存在缺陷外，其他内部控制均健全、有效；
（1）由于公司一般在年末都安排有促销活动，总公司要求各连锁店一般在12月15日至25日完成盘点工作。各连锁店的盘点计划必须在12月1日前报总公司，总公司每年都会固定对其最大规模的5家连锁店进行盘点；
（2）甲公司每年12月25日后发出的存货在仓库的明细账上记录，但未在财务部门的会计账上反映；
（3）存货采用永续盘存制，计价主要采用先进先出法。由于2007年下半年，白色家电厂家统一提价，公司从9月开始，对白色家电类产品采用全月一次加权平均法计价；
（4）甲公司发出货物时未全部按顺序记录。 资料三：根据甲公司存货的内部控制情况和盘点计划，注册会计师陈华决定实施的监盘计划部分内容如下：
（1）注册会计师要求甲公司通知连锁店要认真做好盘点工作，保证期末存货记录的准确性，同时通知总公司将要盘点的这5家连锁店，分别于12月15日、18日、20日、22日、24日由注册会计师监盘。其余采用分析程序以及利用内部审计人员的工作，审阅其盘点记录及账面记录，以便对其他店存货余额的准确性进行评价；
（2）在甲公司盘点后，注册会计师一律按存货期末余额的10％复盘，若表明误差超过1％的，应要求甲公司重新盘点（注册会计师确定的存货的重要性水平在1％以内）；
（3）注册会计师在抽盘时，采用清点包装箱的方法加以确认；
（4）审计人员在监盘结束后，与连锁店盘点人员分别在盘点清单上签字，并视情况考虑是否索取盘点前的最后一张验收报告单（或入库单）和最后一张货运单（或出库单）；
（5）对存放于物流公司的存货，采取向物流公司函证的方式确认。 资料四：在监盘时，注册会计师陈华发现下列情况：
（1）各盘点单位按存货类别和相关明细记录填写盘点清单、摆放存货，并填写连续编号的盘点标签；
（2）在监盘时，属销售旺季，仓库同往常一样，安排人员进行存货的收发。注册会计师检查了收发数量是正确的，但收发的存货和甲公司其他存货放置在一起；
（3）代销的家电未单独摆放，且未标识，经询问仓库管理员，仓库对代销存货有完整的记录；
（4）返修品、废品与毁损品不进行盘点，以财务部门和仓库部门的账面记录为准。 要求：
（1）针对资料二，注册会计师陈华通过内部控制测试所注意到的各种情况是否实际构成存货内部控制缺陷？并简要说明理由。对于上述情况中确实存在内部控制缺陷的，为了证实其可能导致的财务报表错误，请代注册会计师陈华分别确定一项最主要的实质性程序。
（2）针对资料三，注册会计师陈华编制的上述监盘计划的相关内容有无不妥当之处？若有，请予以更正。
（3）针对资料四，甲公司在盘点过程中有无不妥当之处？若有，请予以更正。 （4）在存货盘点结束时注册会计师应作哪些工作？
（5）由于注册会计师陈华未能对2006年末的存货实施监盘，注册会计师应采取何措施？
12、[参考答案]
（1）第（1）事项构成缺陷。每年都对固定对象进行盘点，很难发现其他连锁店存在的问题，如果盘点日不是资产负债表日，还应检查盘点日与资产负债表日之间的交易，通过调
节确定期末存货余额。实质性程序：注册会计师应实施监盘（包括其他连锁店），并检查相关存货的记录。
第（2）事项构成缺陷。不符合会计准则和相关会计制度关于会计分期的要求。会计核算截止日为12月31日，12月25日后收发存货应及时进行会计处理。实质性程序：对年底的存货进行截止测试。
第（3）事项构成缺陷。不符合会计核算的一贯性原则，不利于会计信息使用者对会计信息的理解。实质性程序：进行计价测试。
第（4）事项构成缺陷。在先进先出法下，发出产成品不按顺序记录，可能影响营业成本和存货数额的准确性。实质性程序：对年底的存货进行监盘并检查相关交易记录。
（2）监盘计划内容（1）有不妥之处。注册会计师不应只监盘存货量较大的店，也应选择其他连锁店进行监盘，监盘范围要扩大。注册会计师的监盘对象不能让被审计单位知悉。为避免连锁店存货移动，监盘应在同一天进行。
监盘计划内容（2）有不妥之处。抽查的范围应根据存货的内部控制、盘点计划及其执行情况、存货的性质等情况来确定，不能统一按存货期末余额10％复盘。
监盘计划内容（3）有不妥之处。监盘时最好将货物移动清点或开箱检查，防止以空箱充抵存货或以低价存货充高价存货。
监盘计划内容（4）有不妥之处。盘点结束时，应向甲公司索取存货盘点前的最后一份验收报告单（或入库单）、货运单（或出库单），以备审计时作截止测试用。
监盘计划内容（5）无不妥之处。 （3）盘点事项（1）没有不妥之处。
盘点事项（2）有不妥之处。在盘点时，收发存货应单独放置，防止遗漏或重复盘点。 盘点事项（3）有不妥之处。为外单位代销的存货要单独摆放，单独记录，并排除在盘点的范围之外。
盘点事项（4）有不妥之处。应当纳入盘点范围之内，且在盘点时，注意被审计单位的废品和毁损品与合格品要分开摆放，分开列示。
（4）在被审计单位存货盘点结束时，注册会计师应当：再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点；取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对。
[提示]如果题目给出盘点日不是资产负债表日，还应当实施适当的审计程序，确定盘点日与资产负债表日之间存货的变动是否已作正确的记录。
（5）注册会计师陈华应采取的措施包括：查阅前任注册会计师工作底稿；审阅上期存货盘点记录及文件；抽查上期存货交易记录；运用毛利百分比法等进行分析。
13、正方会计师事务所与正得思股份有限公司（上市公司，以下简称正得思公司）在2007年8月6日签署了关于正得思公司2007年度财务报表的审计业务约定书。注册会计师李芳作为正方会计师事务所委派的项目经理，要求助理人员郑华等于2008年1月8日根据正得思公司提供的应收账款、应付账款、预收账款、预付账款明细账等会计资料和和其他经济资料，从中选择了若干客户发函询证，同时，也向正得思公司的开户银行等外部机构和其他单位发函询证相关业务的具体情况。按照审计业务约定书的约定和审计计划的要求，应于2008年3月5日前结束正得思公司2007年度财务报表审计工作，最晚于3月9日以前向正得思公司董事会提交审计报告。 2008年2月8日，注册会计师李芳要求助理人员郑华对正得思公司客户的回函情况进行归集、整理。助理人员郑华在归集整理后，及时向注册会计师李芳作了汇报，相关情况如下。
资料一：根据以往经验，注册会计师李芳确定的正得思公司2007年度财务报表层次的重要性水平为50万元，并确定应收账款项目的重要性水平为10万元。在对应收账款项目实施审计程序之前，助理人员郑华编制了正得思公司2007年12月31日的应收账款明细资料，其中部分债务人的资料如下：
资料二：于2008年1月8日寄出的100封积极式询证函中，除下列情况之外，均与正得思公司的账面记录一致：
（1）债务人甲公司将询证函寄给正得思公司的财务部门，由正得思公司的财务人员转交给正方会计师事务所。
（2）客户乙公司复函声称其应付正得思公司总计5笔款项，鉴于情况复杂，已将相关往来情况从其计算机信息系统下载，并通过电子邮件发给正方会计师事务所。助理人员郑华阅读该复函后已接收了相关的邮件，并与正得思公司的会计资料进行了核对，没有发现双方记录不一致的情况。乙公司在邮件中声明：由于本公司相关经手人失踪，暂时无法付款。
（3）丙公司回函表明，其从未向正得思公司定购商品，但确实于2007年12月25日收到发自正得思公司的产品。2008年1月10日，丙公司采购部门相关人员已将此情况告知正得思公司销售部门负责人W，W请求丙公司将由于地址差错而错发的产品转发给指定的G公司。考虑到产品的易碎性和2月底产品有效期将至，为避免承担责任，丙公司已向正得思公司说明其拒绝转发。
（4）丁公司回函表明，其确实向正得思公司订购了80万元的商品，双方约定的交货地点为丁公司原材料仓库。但自复函日为止，丁公司尚未收到商品。回函还要求本所代向正得思公司转达“尽快发出商品”的要求，并表明在收到商品后将在一周内付清货款。经询问正得思公司发货部门，相关人员答复称此批货物已于年前委托给运输公司发出。
（5）发给戊公司的询证函至2月8日为止没有收到回函。助理人员郑华按正得思公司明细账记载的戊公司电话号码向对方查询，被告知是私宅电话。该笔业务的会计记录显示，戊公司于上年末向正得思公司支付了一笔金额为200万元的款项，用于向正得思公司订购生产所需的原材料。
（6）发给己公司的询证函被邮局以“地址不详”为由退回，助理人员郑华将原信件地址与正得思公司明细账记载的地址核对后，发现这封本应发往A城市信件的地址被误写为邻近的城市。
资料三：除了正得思公司应收账款及应付账款外，助理人员郑华等还考虑了可能与函证相关的其他重要账户问题。下面列示了正得思公司部分账户的情况：
（金额单位：万元）
