5.寻找未记录的负债的截止-倾巢出动/全面查找[7]
负债的完整性是采购与付款循环中突出的测试目标。此类错报主要体现在负债不入账。注册会计师的测试程序包括：
(1)确定被审计单位期末用于识别未记录负债的程序，获取相关交易已记入应付账款的证据[审计常规思路]；
(2)复核供应商付款通知和供应商对账单，获取发票被遗失或未计入正确的会计期间的证据；询问并确定在资产负债表日是否应增加一项应计负债；
(3)调查关于订购单、商品验收单和发票不符的例外报告[既可能是未入账的真实原因，也可能是借口]，识别遗漏的交易或计入不恰当会计期间的交易；
(4)复核截至审计外勤结束日记录在期后的付款[可能是上期未入账应付账款]，查找其是否在年底前发生的证据；
(5)询问[采购部门]审计外勤结束时[有无]仍未支付的应付账款[可能想隐瞒到审计结束之后]；
(6)对于在建工程,检查承建方[未付款]证明或质量监督报告[质量合格后产生付款义务],以获取存在未记录负债的证据；
(7)复核资本预算[购买固定资产]和董事会会议纪要，获取是否存在[担保抵押引起的]承诺和或有负债的证据。
6.余额的细节测试[针对余额/负债的完整性][2]
(1)复核供应商的付款通知[卖方发票，有金额]，与供应商对账[最全面]，获取发票遗漏、未计入正确的会计期间的证据。询问并检查对付款存在争议的往来信函，确定在资产负债表日是否应增加一项应计负债。
(2)在对采购与付款交易的控制出现严重缺失，记录被毁损，或怀疑存在舞弊或会计记录在火灾或水灾中遗失时[可见，通常不这么做]，决定是否通过供应商来证实被审计单位期末的应付余额。
随堂练习
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二、应付账款的实质性程序
（一）获取或编制应付账款明细表[4]
1.复核加计是否正确，与报表数、总账数和明细账合计数核对相符[计价]；
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2.检查非记账本位币应付账款的折算汇率及折算是否正确[计价]； 3.分析出现借方余额的项目，查明原因，必要时，建议作重分类调整[分类与可理解性]； 4.结合预付账款、其他应付款等往来项目的明细余额，调查有无同挂的项目、异常余额或与购货无关的其他款项（如关联方账户或雇员账户），如有，应作出记录,必要时建议作调整。
（二）必要时执行实质性分析程序[4]
1.比较应付账款期末与期初余额[余额分析],分析波动原因[巧妇难为无米之炊。根据题中资料决定是否实施]。
2.分析长期挂账的应付账款，判断被审计单位（1）是否缺乏偿债能力、无须支付。确实无须支付的,依据是否充分，会计处理是否正确；（2）是否利用应付账款隐瞒利润；（3）账龄超过3年的大额应付账款在资产负债表日后是否偿付，检查偿付记录、单据及披露情况。
3.计算应付账款与存货的比率[比率分析],应付账款与流动负债的比率，并与以前年度相关比率对比分析,评价应付账款整体的合理性。
4.分析存货和营业成本等项目的增减变动[水涨船高，趋势分析],判断应付账款增减变动的合理性。
（三）合理运用函证程序[与应收账款函证比较][4]
1.通常不函证。因为函证[主要针对存在与计价认定]不能保证查出未记录的应付账款，况且注册会计师能够取得采购发票[已入账的必有采购发票]等外部凭证来证实应付账款的余额。
2.何时函证。如控制风险较高[可能假采购、真付款]，某应付账款明细账户金额较大或被审计单位处于财务困难阶段，则函证。
3.怎样函证。选择较大金额的债权人，以及资产负债表日金额不大，甚至为零，但属于重要供应商的债权人作为函证对象。最好采用积极函证方式，并具体说明应付金额。
4.函证替代程序。检查决算日后应付账款明细账及现金、银行存款日记账，核实是否已支付，同时检查该笔债务的相关凭证资料，如合同、发票、验收单，核实应付账款的真实性。 （四）检查应付账款是否计入正确会计期间，是否入账[5] [评注：截止与完整性结合测试，很科学，效率很高]
（1）检查债务形成的相关原始凭证，如供应商发票、验收报告或入库单等[确定采购发生的日期]，查找是否未及时入账。 （2）检查资产负债表日后应付账款明细账贷方发生额的相应凭证，关注其购货发票的日期，确认其入账时间是否合理。
（3）获取供应商对账单，调节对账单和被审计单位财务记录的差异（如在途款项等），查找有无未入账的应付账款。
（4）针对资产负债表日后付款项目，检查银行对账单、银行汇款通知、供应商收据等,询问知情人员,查找是否未及时入账。
（5）结合存货监盘，检查资产负债表日前后的验收报告或入库单，检查是否有大额货到单未到的情况,确认相关负债是否计入了正确的会计期间。
（五）针对已偿付的应付账款，追查至银行对账单、银行付款单据和其他原始凭证，检查其是否在资产负债表日前真实偿付[防止：通过假造付款来虚减应付账款，违反完整性]。 （六）针对异常或大额交易及重大调整事项，检查相关原始凭证和会计记录，以分析交易的真实性、合理性。
（七）与债权人进行债务重组的，检查不同债务重组方式下的会计处理是否正确。 （八）标明应付关联方的款项，执行关联方及其交易审计程序，并注明合并报表时应予抵销的金额。
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（九）检查应付账款是否恰当列报。应付账款项目应根据“应付账款”和“预付账款”科目所属明细科目期末贷方余额的合计数填列[分类与可理解性]。
[例题 综合 真题2014A 考生练习版]
甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户。A注册会计师负责审计甲公司2013年度财务报表，确定财务报表整体的重要性为240万元。
要求：
（4）针对资料五事项（1），假定不考虑其他条件,指出资料五所列实质性程序是否恰当。如不恰当，简要说明理由。
资料五：
A注册会计师在审计工作底稿中记录了实施的实质性程序，部分内容摘录如下： （1）甲公司年末应付账款余额为1000万元。A注册会计师选取前10大供货商实施函证,均收到回函。回函显示一笔5万元的差异,管理层同意调整。因回函总额占应付账款余额的70%，错报明显微小且已更正,A注册会计师没有对剩余总体实施其他审计程序。
[答案]
[例题 综合 真题2012B 考生练习版]
甲公司是ABC会计师事务所常年审计客户。A注册会计师负责审计甲公司2011年度财务报表。2011年度甲公司财务报表整体重要性为税前利润的5%，即500万元。
资料一：A注册会计师了解的甲公司情况及其环境如下：
（1）2011年度,甲公司主要原材料价格有所上涨。为稳定采购价格，甲公司适当增加部分新供应商，供应商数量由2010年末的40家增加到2011年末的45家。经审核批准后，所有新增供应商的信息被输入采购系统的供应商信息主文档。以前年度审计中对与供应商数据维护相关的控制测试未发现控制缺陷。 （2）2011年3月，甲公司向乙公司采购合同总价为1000万元的原材料，原材料已入库。双方因原材料质量问题产生争议，甲公司未记录该笔采购交易。2011年11月，乙公司根据合同约定提出仲裁申请，要求甲公司全额支付货款并赔偿利息。截止2011年12月31日，该案件仍在听证过程中。
（3）2010年12月31日，甲公司采购的金额为800万元的原材料已入库，但因未收到供应商发票，未确认应付账款。A注册会计师在审计甲公司2010年度财务报表时，提出了相应的审计调整建议,甲公司予以采纳。
资料二：甲公司的财务数据摘录如下(金额单位：万元)： 项目 存货 存货—原材料 应付账款 应付账款—发票已收 应付账款—发票未收 2011年未审数 8400 5000 200 2010年已审数 7700 4500 800 资料三：拟实施的部分控制测试和实质性程序如下：
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（1）对于2011年度新增的供应商，检查相关的审核批准手续是否按规定执行。
（2）从2011年度“应付账款—发票已收”明细账贷方发生额中选取60笔采购交易，测试三单核对（订购单、入库验收单和供应商发票）控制的运行是否有效并检查订购单是否得到适当批准。
（3）获取2011年12月31日应付账款—发票未收账户明细清单与相关订购单和入库验收单进行核对。 （4）获取2011年12月和2012年1月的原材料入库记录,抽样检查相关的应付账款是否计入正确的期间。
（7）向甲公司的外部法律顾问发出法律意见询证函，询问诉讼、索赔及评估情况 要求：
（1）针对资料一第（1）至（3）项，结合资料二,假定不考虑其他条件，逐项指出资料一所列事项是否可能表明存在重大错报风险。如果认为存在，简要说明理由，并说明该风险主要与哪些财务报表项目（仅限于存货、应付账款、预付款项、其他应收款、预提费用、营业成本和销售费用）的哪些认定相关。
（2）针对资料三事项，假定不考虑其他条件,逐项指出审计程序与根据资料一（结合资料二）识别的重大错报风险是否直接相关。如果直接相关，指出对应的是识别的哪一项重大错报风险；如果不直接相关，指出该审计程序与哪个财务报表项目的哪一项认定最相关。
[解析]
甲公司是ABC会计师事务所常年审计客户。A注册会计师负责审计甲公司2011年度财务报表。2011年度甲公司财务报表整体重要性为税前利润的5%，即500万元[这个条件提供了两个重要信息：一是重要性水平，它对评估重大错报风险很有用，例如判断错报大不大，如不大，其导致的风险也不重大；二是间接告诉考生，这个企业的税前利润为500/5%=10000万元，这对于确定未更正错报对审计报告的影响至关重要]。
要求（1）:针对资料一第（1）至（3）项,结合资料二,假定不考虑其他条件，逐项指出资料一所列事项是否可能表明存在重大错报风险。如果认为存在，简要说明理由，并说明该风险主要与哪些财务报表项目（仅限于存货、应付账款、预付款项、其他应收款、预提费用、营业成本和销售费用）的哪些认定相关。
资料一（1）：2011年度，甲公司主要原材料价格有所上涨[预期应付账款增加]。为稳定采购价格,甲公司适当增加部分新供应商,供应商数量由2010年末的40家增加到2011年末的45家[按经济规律，这个措施可能有效。注册会计师无法对应付账款的增减形成预期。有想法，没结论]。经审核批准后，所有新增[的5家]供应商的信息被输入采购系统的供应商信息主文档[输入意味着更改供应商文档。这个环节会不会出问题?]。以前年度审计中对与供应商数据维护相关的控制测试未发现控制缺陷[利用以前年度控制测试结论，夸系统呢，放心了]。
感受:说了两件事。一是应付账款，无法形成预期，由于没有具体数据，也无法结合资料二形成结论；二是信息系统，虽有疑虑，但无缺陷[不用结合资料二，仅凭资料一就能得出结论,“自圆其说”,要注意这种考试风格]。结论：没有迹象表明存在重大错报风险。[答案：否]
资料一（2）：2011年3月，甲公司向乙公司采购合同总价为1000万元的原材料,原材料已入库[是否入账?]。双方因原材料质量问题产生争议,甲公司未记录该笔采购交易[入库不入账导致账实不符，孕育风险]。2011年11月,乙公司根据合同约定提出仲裁申请,要求甲公司全额支付货款并赔偿利息[甲公司按规定披露了吗,这可涉及权利和义务认定]。截止2011年12月31日，该案件仍在听证过程中[胜负难料，有无披露？存在风险]。
资料二：甲公司的财务数据摘录如下（金额单位：万元）：
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