合并会计报表研究
摘 要: 合并财务报表被称为财务会计四大难题之一，近年来引起学术界的广泛关注。我国合并财务报表问题的研究起步仅有十多年的历史，还有许多有待完善的地方。因此认真研究合并财务报表理论就成为当务之急。本文在国际会计准则以及我国对合并会计报表合并范围的界定基础上，提出应该以控制作为合并范围的界定标准，研究了我国企业在合并报表合并范围选择上存在的问题和对策。
关键词: 合并财务报表 会计准则 合并范围 控制
一、合并会计报表及相关概念 （一）合并会计报表定义
合并会计报表，是指反应母公司和其全部子公司形成的企业集团整天财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。反应的对象通常是由若干个法人（包括母公司和其全部子公司）组成的会计主体,是经济意义上的主体，而不是法律意义上的主体。 （二）合并会计报表的合并理论
根据合并会计报表编制的目标不同，目前国际通行的合并会计报表理论主要有母公司理论、所有权理论、实体理论。 母公司理论认为母公司与子公司之间是拥有与被拥有的关
系，集团这一单一主体的业主权只属于母公司，并站在母公司股东的角度来看待母公司与其子公司之间的控股合并关系，强调的是母公司的利益，将合并会计报表看作是母公司会计报表的扩充与延伸，编制合并会计报表的目的只是为了向母公司的股东提供有关的信息。
我国现行准则中采用的是实体理论，实体理论将母公司及其控制的子公司构成的企业集团视为一个统一的经济实体，并站在统一实体的角度来看待整个集团的构成及集团中母子公司的关系。该理论强调集团作为一个经济实体所控制的资源状况及运用这些资源所取得的收益情况，编制合并会计报表的目的在于提供由不同法律实体组成的企业集体作为一个统一的经济实体的财务状况、经营成果及现金流量的信息。
（三）母公司与子公司
母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体）。 子公司，是指被母公司控制的企业。
二、我国新准则合并范围有关规定中仍存在的问题及改进建议
目前，我国新准则中合并会计报表合并范围的相关规定还存在一些问题，必须进一步的探索和改进，而且，随着并购的快速发展和我国与国际会计准则的不断接轨，合并范围存在的问题必将引起越来越多的关注。本章将对新准则中仍存在的问题进行探讨，并提出具体的解决措施和建议。
(一)复杂持股合并的问题
新准则规定，母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。新准则中没有就如何计算间接拥有比例的方法做出明确的规范性说明，选用的方法既可依据加法原则也可依据乘法原则，由此容易造成对于同一持股关系的合并业务会因为不同的会计人员不同理解而做出不同的合并处理，得出不同的结论，从而导致最后提供的合并会计信息不同。
实际上，由于乘法原则得出的实际持股比例体现的是拥有子公司净资产的比例，比加法原则的结果更为科学合理，所以，建议在编制合并会计报表时采用乘法原则来计算母公司对“间接拥有”的孙公司持股比例。但是，由于加法原则更能真实的反映实质性控制，因此，在确定是否纳入合并范围时建议采用加法原则计算母公司拥有被投资公司的表决权资本数。 关于暂时性控制的问题
暂行规定中将准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司不应当包括在合并会计报表的范围内。而新会计准则强调以控制为标准界定合并范围，但对暂时控制并未明确说明。由于有关时间规定比较含糊，缺乏操作性，按照这条规定，上市公司编制合并报表时可能以暂时控制而非实质控制为借口，不并表，这样无法反映企业集团真实的财务和经营信息，留下利
润操纵的空间，因此建议应该明确“暂时控制”的含义，可将其界定为短期投资，明确与企业会计准则概念一致，即通常是易于变现、持有时间短、不以控制被投资单位为目的的投资，并且在新的准则中最好隐含该条款。笔者认为，可规定期限为“一年内”，并且应该注重未予合并的证据。 实质控制存在与否的判断标准不明确
新准则中只是规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定，并且列举了母公司虽然拥有被投资单位半数或以下的表决权，却仍应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围的四种情况。但是，新准则并未给出在会计实务中应如何判断实质控制是否存在的标准。例如，当前股权分散是一个普遍存在的现象，因此，企业即使不满足拥有多数表决权或者准则中所列示的四种情况，但仍然实质上控制着被投资企业。建议完善准则中关于实质控制的判断标准，以期更好的指导有关合并范围的实务操作。 完善“控制”的定义
新准则中把控制定义为，一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。鉴于我国关于合并范围的准则制订过程已经认识到“控制”的重要性，笔者建议借鉴美国会计准则中对于控制的有关规定，补充“主要受益方”原则，即“控制”不仅可以获得利益，而且还可以限制自身的损失。“主要受益方”原则是对“控制”概念的补充。主要受益方可能为向可变权益实体转移资产的一方，或
