长期股权投资案例教学资料
一、［重难点内容之一］关于企业控股合并形成的长期股权投资初始计量的会计处
理综合案例：
例1：2008年1月1日，A公司与B公司达成合并协议，协议约定：A公司以银行存款800万元、原价为1000万元（已计提折旧300万元）的固定资产（当日公允价值为800万元）、以及原值为1000万元（已摊销200万元，并已计提减值准备160万元）的无形资产（当日公允价值为600万元）向B公司投资，占B公司股份总额的60%，享有B公司已宣告但尚未发放的现金股利21万元。B公司当日所有者权益总额3000万元。A公司当日“资本公积——股本溢价”科目的贷方余额为180万元，“盈余公积”科目贷方余额为100万元。要求：分别按下列两种情况进行账务处理（金额单位：万元）。
情况一：A与B同为C公司的子公司 情况二：A与B公司之前不存在任何投资关系 （即：同一控制下的企业合并形成的 （即：非同一控制下的企业合并形成的
长期股权投资） 长期股权投资）
合并日A公司作如下账务处理 ： 购买日A公司作如下账务处理：
（1）借：固定资产清理 700 （1）借：固定资产清理 700 累计折旧 300 累计折旧 300 贷：固定资产 1000 贷：固定资产 1000
（2）借：长期股权投资—B公司1779（注1） （2）借：长期股权投资—B公司2179（注3）
应收股利 21 应收股利 21 累计摊销 200 累计摊销 200 无形资产减值准备 160 无形资产减值准备 160 资本公积—股本溢价 180（注2） 贷：固定资产清理 700 盈余公积 100（注2） 无形资产 1000 利润分配 —未分配利润 60（注2但金额为倒挤） 银行存款 800 贷：固定资产清理 700 营业外收入 60（注4） 无形资产 1000 银行存款 800 （注1）：《企业会计准则第3号——长期股权投资》规定，“同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权的份额益账面价值作为长期股权投资的初始投资成本”； 另，根据“教材”：“无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，其实际支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。”所以有（注1）的金额：3000×60%-21＝1779（万元），但有人对有关教材的此解释有不同意见，即：认为此处应为1800万元。可以商榷，但目前应按有关教材的解释处理；
（注3）：“教材”第121页：“非同一控制下的企业合并?购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及进行企业合并发生的各项直接相关费用”。 （注3）的金额：800＋800＋600-21＝2179（万元）。该金额为：付出资产的公允价值减去购买日享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利（此处不存在以上“可以商榷”的问题）。 请注意对比（注1）和（注3），尤其是粗体字的对应对比！！
（注2）依次冲减，资本公积—股本溢价、盈余公积冲减至零为限（准则规定）。本例
1
为“倒挤”借方差额的情况；若为“倒挤”贷方差额，则贷记“资本公积—资本溢价（或股本溢价）”科目。
（注4）准则规定，记账科目和金额为倒挤“营业外收入”或“营业外支出”科目。
会计课程的对比学习方法：以上账务处理，从上而下形成系统思路；注意左右对应对比特别是粗体字的左右对应对比，注意区别，以避免混淆！理解“原理＋准则（规定）”的账务处理方法。如果能思考分析（包括通过查阅资料）弄清产生区别的原因何在，对促进会计理论水平的提高将颇有益处。
例2：A公司于2007年5月1日取得B公司80%的股权。为对B公司进行该项控股合并，A公司发行了600万股普通股（每股面值1元，每股市价3元）作为合并对价。当日，B公司的所有者权益账面价值为2000万元；A公司享有B公司已宣告但尚未发放的现金股利20万元；A公司为进行上述企业合并支付的审计费用、资产评估费用、法律咨询费用等相关费用10万元。要求：分别按下列两种情况进行账务处理（金额单位万元）。
情况之一：A与B公司同为C公司的子公司 情况之二：A与B公司之前不存在任何投资关系
（1）借：管理费用 10 借：长期股权投资——B公司 1790（注2）
贷：银行存款 10 应收股利 20
（2）借：长期股权投资—B公司1580（注1） 贷：股本 600
应收股利 20 银行存款 10 贷：股本 600 资本公积—股本溢价1200（倒挤）
资本公积—股本溢价 1000 （倒挤） （注2）600×3—20＋10＝1790
（注1）2000×80%—20＝1580
（以上左边两笔分录也有合为一笔分录的；右边也有写为两笔分录的。）
［说明 1］凡借记或贷记“股本”科目的金额总是按照股票的（相应）面值计量。 ［说明2］①同一控制下的企业合并合并方为进行企业合并发生的审计费用、资产评估费用、法律咨询费用等各项直接相关费用发生时计入当期损益（管理费用）；②非同一控制下的企业合并购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用则计入企业合并成本。③而无论是同一控制下的企业合并形成的长期股权投资还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，发行上述普通股发生的手续费、佣金等费用，均不属于应计入企业合并成本的范围，应冲减溢价收入等。此点请注意，切勿混淆！
［说明3］非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的
公允价值，贷记“主营业务收入”科目，并同时结转相关的成本。涉及增值税的，还应进
行相应的处理。 ［说明4］《企业会计准则—应用指南》附录“会计科目和主要账务处理”规定：“以支付现金、非现金资产等其他方式（非企业合并）形成的长期股权投资，比照非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的相关规定进行处理”。
会计课程的对比学习方法：以上账务处理，从上而下形成系统思路；注意左右对应对比特别是粗体字的左右对应对比，注意区别，以避免混淆！理解“原理＋准则（规定）”的账务处理方法。
二、［重难点内容之二］长期股权投资后续计量的成本法会计处理综合案例
例3：甲公司20×3年1月1日以800万元的价格购入乙公司3%的股份，购买过程中另支付相关税费3万元。乙公司为一家未上市的民营企业，其股权不存在明确的市场价格。甲公司在取得该部分投资后，未以任何方式参与被投资单位的生产经营决策。甲公司在取得该部分投资后，被投资单位实现的净利润及利润分配情况如下（金额单位：万元）：
年 度 被投资单位实现净利润 当年（5月2日）宣告分派利润 20×3年 1000 900 20×4年 2000 1600
2
20×5年 1600 400
注：乙公司20×3年5月2日宣告分派的利润属于对其20×2年度（及其以前）实现净利润的分配（其他年度依此类推）。
（1）20×3年1月1日（取得投资时）
借：长期股权投资—乙公司 803（见上例说明3：按付出资产的公允价值计量） 贷：银行存款 803 （2）20×3年5月2日
借：应收股利 27
贷：长期股权投资—乙公司 27（该项应收股利，并不是投资企业的投资收益） （收到现金股利的会计分录从略，下同） （3）20×4年5月2日
应累计冲减投资成本金额＝（900＋1600-1000）×3%＝45 已冲减投资成本金额＝27；应再冲减投资成本金额＝18 借：应收股利 48
贷：长期股权投资—乙公司 18
投资收益 30（倒挤）
（4）20×5年5月2日
应累计冲减投资成本的金额：
（900＋1600＋400-1000-2000）×3%＝-3，小于0，说明甲公司至20×5年5月2日止已不再存在“超额分配”的现金股利，应将已冲减的投资成本恢复至零为限：
借：应收股利 12
长期股权投资—乙公司 45 （恢复至零为限） 贷：投资收益 57（倒挤） 会计处理验证分析：（a）甲公司至20×5年5月2日止已经没有“超额分配”的现金股利，累计冲减的投资成本已经恢复至零；(b)甲公司投资以来至20×5年5月2日止累计分得现金股利87万元（27＋48＋12），且已不存在“超额分配”的现金股利，应全部确认为投资收益：以上20×4年5月2日的会计分录已确认投资收益30万元，20×5年5月2日的会计分录又确认投资收益57万元，合计确认投资收益87万元。以上会计处理正确。
［请注意］按现行准则规定，成本法下，投资以后的年度，对于被投资单位实现的净损益，只有在被投资单位宣告分派现金股利时，才作账务处理。以下的案例将会看到：权益法则不然！此为成本法和权益法的显著区别之一。
成本法核算的要点归纳（长期股权投资减值和处置的会计处理参见权益法核算的要点归纳）：
1.投资年度，被投资单位对以前年度实现的净利润分派的现金股利（或利润，下同），投资企业按持股比例计算的应收股利，并不是投资企业的投资收益，而是相当于初始投资成本的收回，因而应冲减投资成本（借记“应收股利—某被投资单位”科目，贷记“长期股权投资—某被投资单位”科目）；
2. 投资以后的年度，只有在被投资单位宣告分派现金股利时，才作账务处理。为表述方便，将“投资后至上年末止被投资单位累计实现的净利润与投资企业的持股比例之乘积”简称为“投资企业可确认为投资收益的上限”,并假设:投资企业投资后累计分得的现金股利–投资企业可确认为投资收益的上限＝A,则被投资单位宣告分派现金股利时:
(1)若A≦O,投资企业从被投资单位累计分得的现金股利均应确认为投资收益; (2)若A﹥O，A为累计应冲减的初始投资成本。.A属于“清算股利”，即“超额分得的现金股利 ”（ 以上“要点归纳1.”可视为本要点的特殊情况，即A的计算公式中的减项值为
3
零）；
（3）以后某年度，因被投资企业实现的净利润使得由A﹥O转变为A≦O，表明已不存在“超额分得的现金股利”，原冲减的初始投资成本应予恢复，但恢复至零为限：
借：应收股利—某被投资单位 （按持股比例计算）
长期股权投资—某被投资单位 （恢复数） 贷：投资收益 （倒挤数）
三、［重难点内容之三］投资企业长期股权投资后续计量的权益法会计处理综合案例
例4：甲股份有限公司（以下简称甲公司）2007年至2009年对丙股份有限公司（以下简称丙公司）投资业务的有关资料如下：
（1）2007年3月1日，甲公司以银行存款2000万元购入丙公司股份，另支付相关税费10万元。甲公司持有的股份占丙公司有表决权股份的20%，对丙公司的财务和经营决策具有重大影响，并准备长期持有该股份。甲公司取得该项投资时，被投资方固定资产的账面原价为1000万元，预计折旧年限为10年，预计净残值为0，采用直线法计提折旧，已使用4年；2007年3月1日固定资产公允价值为900万元。
2007年3月1日，丙公司可辨认净资产的公允价值为9500万元。
（2）2007年4月1日，丙公司宣告分派的2006年度的现金股利100万元。 （3）2007年5月10日，甲公司收到丙公司分派2006年度的现金股利。 （4）2007年11月1日，丙公司因合营企业资本公积增加而调整增加资本公积150万元。 （5）2007年度丙公司实现净利润400万元（其中1至2月份净利润为100万元）。 （6）2008年4月2日，丙公司召开股东大会，审议董事会于2008年3月1日提出的2007年度利润分配方案。审议通过的分配方案为：按净利润的10%提取法定盈余公积金；按净利润的5%提取任意盈余公积金；分配现金股利120万元。该利润分配方案于当日对外公布。
（7）2008年，丙公司发生净亏损600万元。
（8）2008年12月31日，由于丙公司当年发生亏损，甲公司对丙公司投资的预计可收回金额为1850万元。
（9）2009年3月20日甲公司出售对丙公司的全部投资，收到出售价款1950万元，已存入银行。
要求：编制甲公司对丙公司长期股权投资的有关会计分录（金额单位：万元）。 （1）借：长期股权投资—丙公司（成本） 2010（付出资产的公允价值）
贷：银行存款 2010
（2）借：应收股利 20 贷：长期股权投资—丙公司（成本） 20
根据新准则规定：甲公司取得该项投资时，初始投资成本（本例为1990万元）大于投资时应享有丙公司可辨认净资产公允价值份额（本例为9500×20%＝1900万元）的，不调整已确认的初始投资成本（该差额体现为与所取得的股权份额相对应的商誉）。
（3）借：银行存款 20 贷：应收股利 20 （4）借：长期股权投资—丙公司（其他权益变动）30 贷：资本公积—其他资本公积 30 （5）2007年度甲公司投资后（注意：“后”！）丙公司实现的账面净利润为300万元（不含1—2月份的100万元），按照公允价值调整后的净利润为（难点！）：300—（900— 600）/6×10/12＝ 258．33（万元），投资方应确认的投资收益为258．33×20% ＝51．67（万元）。 借：长期股权投资—丙公司（损益调整） 51.67 贷：投资收益 51.67
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