被一步步消耗的，而不是完工产品这一结果。
2．2．3作业成本法的全面兴起
20世纪80年代中后期，随着以MRP II为核心的管理信息系统的广泛应用，
以及计算机集成制造系统(CIMS)的兴起，生产自动化、智能化程度日益提高， 直接人工费用普遍减少，间接成本相对增加，明显突破了传统成本法中“直接成
本比例较大”的假定H1。美国实业界普遍感到产品成本信息与现实脱节，传统成
本法中按照人工工时、工作量等分配间接成本的思路，使成本扭曲程度令人吃惊，
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浙江工业大学硕士学位论文
而产品成本信息的扭曲又严重影响了公司的盈利能力和战略决策。同时，产品的 多样化也使得传统的标准成本管理系统失去了意义。在此背景下，美国芝加哥大 学的罗宾·库珀承．Cooper)和哈佛大学的卡普兰艰．Kaplan)教授，在对美国公司调 查研究之后，对作业成本计算进行了系统、深入的理论和应用研究，对作业成本
法给予了明确的解释。1988年，库珀在《成本管理》杂志上发表了《一论ABC 的兴起：什么是ABC系统?》。他认为：产品成本就是制造和运送产品所需全部
作业的成本总和，成本计算的最基本对象是作业H1。ABC所赖以存在的基础是： 作业消耗资源，产品消耗作业。
随后库珀又连续发表了《二论ABC的兴起：何时需要ABC系统?》、《三论 ABC的兴起：需要多少成本动因并如何选择》和《四论ABC的兴起：ABC系 统看起来到底象什么?》嘶1
库珀还与卡普兰合作在1988年九、十月号《哈佛商业评论》上发表《计量 成本的正确性：制定正确的决策》，对作业成本法的现实意义、运作程序、成本 动因选择、成本库的建立等重要问题进行了全面深入的分析，奠定了作业成本法 研究的基石、理论基础，并带来了一场真正的成本会计的革命四’。
卡普兰教授(Robert S．Kaplan)在其著作《管理会计相关性消失》一书中提
出，传统管理会计的相关性和可行性下降，应有一个全新的思路来研究成本，即 作业成本法。由于卡普兰教授等专家对于ABC的研究更加深入、具体而完善， 使之上升为系统化的成本和管理理论并广泛宣传，卡普兰教授本人被认为是
ABC的集大成者n引。其理论观点有：
(1)产品成本是制造和运输产品所需全部作业的成本总和，成本计算的最基 本对象是作业，ABC赖以存在的基础是产量耗用作业，作业耗用资源。即：对 价值的研究着眼于“资源一作业一产品\的过程，而不是传统的“资源一产品”
的过程。
(2)认为ABC的本质就是以作业作为确定分配间接费用的基础，引导管理人 员将注意力集中在成本发生的原因及成本动因上，而不仅仅是关注成本计算结果
本身，通过对作业成本的计算和有效控制，就可以较好地克服传统制造成本法中 间接费用责任不清的缺点，并且使以往一些不可控的间接费用在ABC系统中变 为可控。所以，ABC不仅仅是一种成本计算方法，更是一种成本控制和企业管
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理手段。
在此之后，《管理会计》(ManagementAccounting)、《成本管理杂志》(Joumal
of Cost Management)以及《哈佛商业评论》(Harvard Business Review)等刊物
陆续发表了数百篇研究作业成本法的文章，作业成本理论日趋完善n钔。
2．2作业成本法概述
作业成本法被誉为成本会计的第三次革命。第一次革命是成本核算由账外演 变为账内，第二次革命是产品成本计算与控制相结合，表现为责任成本控制系统。 作业成本法是一种会计工具，它能帮助组织确定与每一项产品和服务相关的实际 成本；作业成本法是一种成本方法，能够为管理者提供有益的信息，以了解每个 客户创造的价值，明确如何最大化的完成和实施合理的利润增长战略；作业成本
法是一种系统的、因果方法，它基于“产品消耗作业”的基础之上，将作业成本
分配至产品、服务、顾客或任何成本对象；作业成本法没有消减或改变成本，仅
仅是提供了成本如何被实际消耗的数据。
作业成本法是一个以作业为基础的管理信息系统。所谓作业成本法就是把企
业的产品或服务看成由一系列的作业组成，根据作业动因分配产品成本的方法。
它以作业为中心，而作业的划分是从产品设计开始，到物料供应，从生产工艺流 程(各车间)的各个环节、质量检验、总装，到发运销售的全过程，通过对作业及 作业成本的确认、计量，最终计算出相对真实的产品成本。因此，作业成本法计
算出的成本能满足企业生产经营决策多方面的需要。作业成本法以作业为基础。 它最重要的优点就是它能够促使管理人员想方设法进行成本控制。它通过对所有
与产品相关联作业活动的追踪分析，为尽可能消除“不增值作业”，改进“增值
作业”，优化“作业链\和“价值链\，增加“顾客价值”，提供有用信息，促使 损失浪费减少到最低程度，提高决策、计划、控制的科学性和有效性，最终达到
提高企业的市场竞争力和赢利能力增加企业价值的目的。作业成本法不仅可以提
供相对准确的成本信息，还可依据作业链和价值链的分析，进行作业管理，满足
经营控制的需要。它以作业为中心分析成本性态：一方面，它将作业与相应的成 本消耗联系起来，从而识别引发成本支出的因素；另一方面，将产品与其消耗的 作业联系起来提供相对准确的成本信息。
作业成本法适应现代企业的制造环境而产生，弥补了传统成本会计在现代企 业制造系统中的缺陷。
2．2．1作业成本法的理论基础
成本动因分析是作业成本法的理论基础。成本动因支配着成本行为，决定着 成本的产生，并可作为分配成本的标准。在作业成本计算法中，具有相同性质的 成本动因则组成若干个成本库，亦称作业中心，并要求应以同质的成本库来归集 费用和单独分配费用。一个成本库所汇集的成本可以按其具有代表性的成本动因 进行分配，使之归属于各有关产品。成本动因是作业成本计算法的核心内容，一 个企业成本动因数量的多少，与该企业生产经营活动的复杂程度密切相关。若企 业的生产经营活动越复杂，其成本动因也就越多；而成本动因的选定是否合理， 将直接关系到作业成本计算法的应用效果。因此企业必须审慎考虑成本动因选定 问题。
作业成本计算法在为每一间接成本项目确定合理的成本动因后，将具有相同 性质的成本动因组成若干个成本库(即作业中心)，而一个成本库所汇集的可追溯 成本则可按成本库分配率在各产品之间进行分配，即“产品消耗作业，作业消耗 资源并导致成本发生”。 图2—1产品成本形成模型
图2—1产品成本形成模型图2—1产品成本形成模型
产品 消耗 作业 消耗 资源 获得 产品成本 转化 作业成本 转化 资源成本 2．‘2．2作业成本法的核心
作业、作业链和价值链的概念及相互关系分析是作业成本法的核心。作业成 本法理论认为，作业是指企业为了达到其生产经营目标所发生的各项活动。现代 企业实质上是一个为最终满足顾客需要而设计的“一系列作业\的有序集合体， 这个有序的集合体就是作业链。在这条作业链上，存在着这样一种关系：“资源
一作业一产品\，即“作业耗用资源，产品耗用作业\，作业成为沟通企业资源与
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企业最终产品之间的桥梁。因而，当企业每完成一项作业，就会有一定量的资源 被消耗，同时又有一定价值量的产出转移到下一项作业，直至最终形成产品。产 品作为企业内部各作业链的最后一环，凝结了各个作业链所形成并最终提供给客 户的价值，作业耗费与作业产出配比的结果就是企业的盈利。
在企业的各项作业中，并不是所有的作业都能够创造价值。作业成本计算法 根据适时生产系统将企业的所有作业区分为能为最终产品增加价值的作业和不 能为最终产品增加价值的作业，力求把不能为最终产品增加价值的作业尽可能缩 减到最低限度，并通过计量和分析不增加价值的作业，溯本求源，从而为企业消 灭浪费、改善经营管理提供了有效的方法。
2．2．3作业成本法的机理
从图2—2中知道作业成本法是一种集成本计算与成本管理为一体的成本方 法。从纵向看，由顾客需求拉动产品生产，产品生产驱动作业发生，作业发生消 耗资源，对资源的消耗进行科学合理的确认与计量实现成本的计算。从横向看， 作业的发生必然存在着成本动因，从而识别有效作业(增值作业)和无效作业(非增 值作业)。对成本动因进行分析，因成本动因不同为费用计入产品成本确定多级 标准。克服传统成本法对成本信息的扭曲。另外，作业成本法能确定与战略相统 一的成本管理评价标准，对成本管理的业绩进行有效评价，从而对成本管理进行 反馈，为下一周期的成本管理提供改进信息，实现成本管理的良性循环。 图2—2作业成本法的基本原理
资源
成本动因 作业 成本业绩 产品
3作业成本法的概念要素
ABC必要的概念包括四大要素：资源、作业、成本对象、成本动因。资源、 作业和成本对象是成本的承担者，是可分配对象。成本动因是导致生产中成本发 生变化的因素，只要能导致成本发生变化，就是成本动因。
2．3．1资源(Resource)
在作业成本法下，资源实质上指支持作业的成本、费用的来源，是一定期间 内为了生产产品或提供服务而发生的各类成本、费用项目，或者是作业执行过程 中所需要花费的代价。通常，在企业财务部门编制的预算中，可以比较清楚地得 到各种资源项目的情况。在ABC核算中，与某项作业直接相关的资源应直接计 入该项作业，若某一资源支持多项作业，则要看资源是如何被消耗的，找到资源 动因，使用资源动因将资源分配计入各项相应的作业中去。 资源一般分为：货币资源； 材料资源(对象资源)； 人力资源；
动力资源(手段资源)等。
2．3．2作业
(1)．作业(Activity)，是作业成本法和作业成本管理的核心。指的是一个组 织内为了某一目的而进行的耗费资源的活动。它代表组织实施的工作，是连接资 源与成本对象的桥梁。作业在现实生产活动中是一直存在的，只是此时才第一次 被运用到成本核算和生产管理之中。 作业的特征是： 1)作业是以人为主体； 2)作业消耗一定的资源；
3)区分不同作业的标志是作业目的： 4)作业的范围可以被限定。
(2)．作业链(Activity chain)，是相互联系的一系列作业活动组成的链条。现 代企业实际上是一个为了最终满足顾客需要而设计的一系列作业活动实体的组 合，所以企业就是作业链。
2．3．3成本对象
成本对象(Cost object)是企业需要计量成本的对象。可以把每一个生产批 别作为成本对象，也可以把一个品种作为成本对象。
成本对象可以分为市场类成本对象和生产类成本对象。市场类成本对象的确 定主要是按照不同的市场渠道不同的顾客确定的成本对象，它主要衡量不同渠道 和顾客带来的实际收益，核算结果主要用于市场决策，并支持企业的产品决策。 生产类成本对象是在企业内部的成本对象，包括各种产品和半成品，用于计量企 业内部的生产成果。
2．3．4成本动因
(1)．成本动因(Cost drivers)，又译作成本驱动因素，是对导致成本发生及增 加的、具有相同性质的某一类重要的事项进行的度量，是对作业的量化表现。它 是计算作业成本的依据，可以揭示执行作业的原因和作业消耗资源的大小。 (2)．成本动因的分类
卡普兰教授提出了三种不同性质的成本动因：执行性成本动因、时间性成本 动因和精确性成本动因。执行性成本动因计量作业发生的频率，例如设备调整次
