比例占60.88%，疑似间接被控制。令我们不解的是平大生物主打产品为何首乌，为何年营业额仅3000万的公司会不惜代价去购入7000万人参原料？同时，从紫鑫药业应收账款余额披露情况看，平大生物没有上榜，说明其7000 多万元采购款应基本全额付清，平大生物是否有能力支付? 第二大客户——千草药业，多方调查核实后发现，这家公司第一大股东竟是紫鑫药业全资子公司“吉林草还丹药业”。也就是说，千草药业实际上是紫鑫药业孙公司。将孙公司列为第二大客户，且刻意隐瞒如此赤裸的关联关系，紫鑫药业可谓用心良苦。第三大客户——正德药业，在公司股权没有任何变更的情况下，法人代表由仲维光变更为郭春林，根据知情人士透露，郭春林与紫鑫药业董事长郭春生是家族关系，而仲维光也是郭春林的亲属，所以正德药业可以说是曾被紫鑫药业实质控制。由此可见，紫鑫药业的人参交易实存蹊跷，营业收入也不得不令人怀疑。 4.4.2上游供应商“延边系”
除下游客户外，给紫鑫药业提供参源的上游客户——“延边嘉益”、“延边耀宇”、“延边欣鑫”、“延边劲辉”这4 家人参贸易公司也具有高度相关性。 成立时间、经营范围、公司住所具有很高的相似性: 均成立于2010 年，经营范围同为“人参及人参粗加工”，最初的住所也均在延边州新兴工业集中区。最终控制方均为郭春生。这些公司的注册、变更、高管、股东等信息中无不存在紫鑫药业及其关联方的影子，但这些并未在紫鑫药业的年报中充分披露。
从资金流看，参照紫鑫药业2010年度报告，公司去年曾提前预付“延边系”合计高达2亿元的人参采购款，由于上述四公司与通化系公司均由同一集团所控制。因此到达款项后上述四公司即可将钱款通过房地产公司等各种渠道转至通化系公司，再由他们采购紫鑫药业人参产品，相关款项也就再度流入由郭春生掌控的紫鑫药业，一条完整的内部就此形成。因为上、中、下游均为郭氏家族及其相关方所控制，所以紫鑫药业的收入规模及就可以自由调节。事实上这几家“通化系”客户的资产并不具有从紫鑫药业巨额采购的能自买自卖的内部交易使得财务数据存在舞弊风险。即使销售事实存在，业务关系真实，货物项等都有真实的往来，但关联关系未如实地披露，同样涉嫌造假。交易链条如图4所示。
延边系（由紫鑫药业 控制） 紫鑫药业 房地产公司 通化系（由紫鑫药业控制） 图4
5、管理舞弊审计策略
吉林紫鑫药业以人参贸易委托，隐瞒关联方关系，涉嫌关联方交易进行体内自买自卖的管理舞弊行为并非是由审计查出的，而且长期为紫鑫药业提供年度财务报表审计的中准会计师事务所非但没有发现隐瞒的关联方关系，还对紫鑫药业2010年度涉嫌虚假财务报告出具了无保留意见的审计报告，这无疑是典型的审计失败案例。导致管理舞弊审计失败的其中一个重要原因是管理舞弊审计方法的不完善。因此，我认为应从以下四个方面对管理舞弊审计方法进行改善。 5.1保持适当的职业质疑
专业质疑态度是指审计人员以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性,并对相互矛盾的证据, 以及引起对文件记录或责任方提供的信息的可靠性产生怀疑的证据保持警觉。保持适当的职业质疑应成为注册会计师终生的行为方式。审计人员无论在审计计划阶段还是实施阶段，都必须保持必要的职业质疑。首先，审计人员在进行询问或实施其他程序时不能因轻信管理层和治理层的诚信而满足于说服力不够的证据；其次，审计人员不能将审计业务过程中发现的舞弊视为孤立发生的事项；再次, 如果从不同来源获取的证据或获取的不同性质的证据不一致, 可能表明某项证据不可靠。因此，审计人员应当追加必要的程序；最后，如果责任方的某项声明与其他证据相矛盾，审计人员应当调查这种情况。必要时，应当重新考虑责任方作出的其他声明的可靠性。
在吉林紫鑫药业的审计中中准会计师事务所就未能秉持职业怀疑态度。由前文表2和图2可知，从过往4年在连续正增长的净利润背后，却是经营活动产生的现金由净流入变为净流出；在2010年中紫鑫药业营业收入比较高，
净利润也呈高幅增长，约为2009年净利润3倍，这种条件下资金回收却是负值，而且应收账款的增长幅度远远小于营业收入。这一趋势分析结果无疑让人质疑。此外，2010年紫鑫药业前5名客户合计为紫鑫药业带来2．3亿元的收入，占比达到36%，而对比2009年前5名客户累计采购金额不足2700万元，占当年营业收入的10%。两相对比，明显2010年的交易量与交易金额相当重大，却并未引起中准会计师事务所审计人员的重视和怀疑，也就未能识别出关联方和关联方交易。 5.2深人了解客户的经营状况
深人了解客户的经营状况能够使审计人员站在更高的角度看问题, 从而更有效地发现舞弊、所谓了解客户的经营状况，不仅包括了解客户自身的经营管理情况、竞争优势和劣势，还包括了解整个国家的、区域的、行业的、竞争对手的情况管理当局舞弊必然有其动机，如整个行业不景气或新竞争对手的出现等都会使企业的营业额减少、毛利率降低，要想维持公司在证券市场上的良好形象或保证自己的薪金不受影响，高层管理者往往会诉诸于披露欺诈性财务报表达到目的。因此，只有对客户整体情况有深入了解之后审计人员才有可能抓住管理当局的心思，发现其潜在的舞弊动机。在了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当运用职业判断，充分考虑所获信息是否表明存在舞弊风险因素。同时，还必须了解管理层的正直、诚信程度。考虑管理层逾越内部控制的风险。
如紫鑫药业的第一大客户四川平大生物制品有限公司主打产品为何首乌，为何年营业额仅3000万的公司会不惜代价去购入7000万人参原料？同时，从紫鑫药业应收账款余额披露情况看，平大生物没有上榜，说明其7000 多万元采购款应基本全额付清，平大生物是否有能力支付?并不是一件易事，很显然其采购能力与生产经营状况严重不匹配。如果中准会计师事务所能够获取与交易相关方有关的信息进行细致分析，相信紫鑫药业由高层实施的重大舞弊也是可以及时发现的。 5.3正确评审内部控制
管理舞弊需要正确评审内部控制，关注舞弊环境。从审计角度来看，如果存在舞弊，则说明被审单位管理上有漏洞，内部控制存在薄弱环节。因此
实施管理舞弊审计时，必须对内部控制进行审查与评价。一般而言，一个组织如果具备规范完善的内部控制制度、良好通畅的信息沟通系统及合理有效的激励约束机制，则其内部控制就较健全的，产生舞弊的概率较小。审计人员对于企业内部控制的评价可以分为三个步骤：第一步，了解企业的内部控制情况，并作出相应的记录；第二步，控制测试和评价，即实施一定的测试程序，证实有关内部控制设计和执行的效果；第三步，综合评价内部控制的强弱，并确定在内部控制薄弱的领域扩展审计程序。
企业风险(如紫鑫药业的管理舞弊风险)的发生往往与内部控制缺陷有关。独立董事和监事会被上市公司高层控制，做不到独立监管，是上市公司造假屡见不鲜的重要原因之一。紫鑫药业的独立董事和监事会等形同虚设，企业内部约束和监督环节失效。作为企业“内部人”，行使监督职能的监事会人员以及独立董事却察觉不到一丝蛛丝马迹? 而查看紫鑫药业的各种公开报告，其中监事会和独立董事发表的意见均未见任何异议。如果中准会计师事务正确地评审了其内部控制，或许就会及时发现其重大舞弊。 5.4有效地利用分析性复核
注册会计师应从行业、会计、财务和前景等多角度分析和研究比较被审计单位财务数据、重要的比率或趋势，发现异常变动和意外波动，以便找出存在较高错报风险的领域。许多管理舞弊案都可以通过分析性复核程序发现其丝竹马迹, 比如不寻常的年终交易、会计政策的变更或会计估计的作出、收入及资产项目的不实表达等, 常常使数字、比率、趋势等偏离审计人员的预期。因此, 如果审计人员能够关注到被审计单位业务处理中的各种异常, 并合理确定这些异常为审计重点, 则可顺藤摸瓜发现舞弊真相。
从前文的表1和图1中可以看出，紫鑫药业2010 年实现营收入6.4亿元，同比增长151%，实现净利1.73亿元，同比大增184%。2011年紫鑫药业的财务数据更为异常，实现营业收入9.3亿元，净利润2.17亿元，分别同比增长144.39%和125.48%。中准会计师事务所如果严格运用分析性复核程序，那么如此异常的增长是不难发现的。紫鑫药业进入人参行业不足一年，但是利润却是原来人参两大巨头的利润之和，而且净利润和营业收入变动趋势并非一致。
