所得税会计相关问题的探讨
摘要：艾伯特·爱因斯坦说过：“世界上最难理解的是所得税。”由于所得税的不易理解性，加之所得税会计信息披露的特殊性，决定了所得税会计准则的复杂性。对所得税会计事项经济实质的理解，并确定该事项如何影响及何时影响企业财务是构建高质量所得税会计准则的起点。
关键词：企业；所得税；会计
一、所得税会计准则的目的和原则
（一）所得税会计事项的本质
所得税会计准则是研究如何确认、计量、记录和报告所得税事项的会计准则。对所得税会计事项经济实质的理解，并确定该事项如何影响以及何时影响企业财务是构建高质量所得税会计准则的起点，这也是概括所得税会计准则目的的前提。
首先，所得税是一项费用。在会计理论中，对所得税性质的认识有收益分配观和费用观两种观点
其次，所得税是一项特殊的费用，表现在：
（1）所得税既受税法制约，又必须遵守会计准则和制度。所得税因税法的规定而产生，因之而引起的企业负债（或资产）、费用的发生和现金流动又必须在财务会计中予以反映。在税法和财务会计标准合一（简称“财税合一”）的情况下，应纳税所得额与税前会计利润一致，所得税与一般性质相同的事项相比，只是要在会计利润的基础上按其适用所得税率进行一次再计量，处理的原则没有特殊之处。但在税法和财务会计标准相分离（简称“财税分离”）的情况下，该事项的处理必须考虑两类法规的差异，由此导致企业所得税事项会计判断的复杂化，也只有这时才需要制定所得税会计准则。所得税会计准则制定的难点在于，如何把按税法处理的所得税问题尽可能恰当地按财务会计基本原则反映，尽可能保持财务报告的逻辑一致性。
（2）所得税涉及事项复杂。所得税的税基，既受到前期交易和事项的影响，又受到当期公司经营活动的影响；既涉及收入、扣除项目，还涉及资产的确认、计量、固定资产折旧与无形资产摊销等；既涉及资本类项目，也涉及损益类项目。
所得税的计算除了受到一般计量属性和计量单位的影响外，还受到税率的制约。 上述分析说明，不能简单地将所得税归属于一般费用业务类型，它是一项复杂的、综合性的经济业务[1].因此，在设计所得税会计准则时，应该： 1.正视所得税的确认、计量和报告的特殊性。 2.正确理解所得税会计方法的局限性。
任何一种所得税会计方法都不能兼顾所有的会计报表及报表要素。在纳税影响会计法下，以资产负债表为重心、还是以利润表为重心，其所选择的所得税会计方法是不同的。
（二）所得税会计准则的目的（目标）
《SFAS109：所得税的会计处理》[2]在“目标和基本原则”段指出：“所得税会计处理的第一个目标是确认本年应付或应退税款的金额。第二个目标是对已经在企业财务报表或纳税申报表中确认事项的未来纳税影响确认为递延所得税负债和资产。”这隐含着所得税的目的是专注所得税对资产负债表的影响。
根据对所得税实质的认识，本着易于理解的原则，我们认为我国所得税会计准则的目的应是：规范企业所得税的会计核算和财务会计报告。所得税会计的基本问题是对前期或当期交易或事项产生的企业所得税纳税义务和权利的会计处理。
（三）所得税会计准则的原则
我国所得税会计准则拟采用多种会计方法，所得税会计准则的原则应包括会计方法选择的原则，确认、计量和列报披露原则等。对拟制定的所得税会计准则的原则，我们认为可作如下表述：
所得税会计处理的基本原则是按照与企业核算其他交易、事项相一致的会计原则和方法处理企业所得税的当期和未来的纳税后果。具体原则是：
（1）方法选择原则：所得税会计处理方法的选择应该尽可能降低税法与会计标准之间差异对会计报告一致性的影响。
（2）确认与计量原则：所得税会计处理应该全面、可靠地确认和计量企业所承担的所得税纳税义务和享有的相关权利。
（3）记录和列报原则：对直接影响本期损益的交易和其他事项，其相关纳税影响在利润表中确认；直接在企业权益中确认的交易和其他事项，任何相关的纳税影响也直接在权益中确认。
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（4）披露的原则：所得税会计信息披露应该全面、透明地体现企业所得税事项之间逻辑关系和会计政策选择及其结果。
（5）例外原则：如果企业不需要对外公开披露其会计报告，且税务机关是其最重要的外部信息使用者，遵循成本效益原则，企业所得税会计处理可以从简。
在所得税会计处理方法的选择原则中，企业应在准则限定的两种方法中选择，且应尽可能选择债务法。因为现有企业所得税会计处理没有全面反映企业享有的纳税权利。
二、所得税会计准则与会计制度的关系
所得税的强制性、固定性决定了所得税事项是任何一个企业（注：缴纳个人所得税的合伙企业、个人独资企业除外。）不可回避的会计事项，因此，所得税会计准则应属于通用（基本）业务准则。
企业所得税会计准则应该考虑《小企业会计制度》的影响。2004年，财政部颁布的《小企业会计制度》“总说明”（三）中规定：“符合本制度规定的小企业可以按照本制度进行核算，也可以选择执行《企业会计制度》。按照本制度进行核算的小企业，不能在执行本制度的同时，选择执行《企业会计制度》的有关规定；选择执行《企业会计制度》的小企业，不能在执行《企业会计制度》的同时，选择执行本制度的有关规定。”在“会计科目使用说明”中，“5701所得税”的解释是：“本科目核算小企业当期的所得税费用。小企业应采用应付税款法核算所得税，小企业计算的当期所得税金额，借记本科目，贷记”应交税金——应交所得税“科目。小企业收到因多计等原因而退还的所得税，应在实际收到返还的所得税时，冲减收到当期的所得税费用。小企业应按实际收到的所得税返还款，借记”银行存款“科目，贷记本科目。可见，《小企业会计制度》的设计，更多地考虑了小企业会计核算目的和信息使用者的需要，与《企业所得税会计处理的暂行规定》不完全衔接。这种制度设计不仅可以降低小企业所得税会计核算成本，而且还体现求真务实的制度设计理念。我们认为，如果所得税会计准则适用于除小企业之外的所有企业，会有利于企业所得税会计准则的国际化；如果所得税会计准则按企业通用业务准则来设计，则应该对小企业是否适用问题进行专门研究，并明确处理意见。
三、所得税会计准则的国际化策略
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会计准则国际化是大势所趋，所得税会计准则设计不能不考虑所得税会计准则的发展趋势。从国外所得税会计准则的变迁过程看，所得税会计处理方法经历了从纳税影响法、递延法、债务法等多种方法并存到单一的债务法的过程；对时间性差异经历了当期计列法→部分分摊法→全面分摊法的三个发展阶段；对递延所得税处理经历了由递延所得税借项或贷项、到递延所得税资产或递延所得税负债确认和计量的过程。在会计全球化的进程中，西方发达国家所得税会计准则的差异越来越少。
（一）会计准则的基石选择
在所得税会计准则构建中，所遇到的难题之一就是资产负债表和利润表孰为重心的问题。所得税现有的会计处理方法反映了对所得税事项不同深度的认识，体现在对会计重心的选择上。
应付税款法在所得税会计处理中完全把所得税作为与本期配比的费用项目，所得税的确认和计量完全遵照税法，将税法对企业财务的影响充分体现出来，是税法导向的所得税会计处理方法。在纳税影响会计法中，递延法将税法和会计标准不同造成会计利润和应纳税所得额之间的差异分为永久性差异和时间性差异，对时间性差异采用跨期摊提的方法，试图把税法对企业财务会计信息的影响降低到最少，以确保各种会计交易和事项所遵从的法规和确认标准的一致性。但是，它忽视了所得税事项计量的特殊性，在税率或税基变动时，没有考虑税率或税基变动对时间性差异的影响，导致递延税款在资产负债表中成为一个“随叫项目”。利润表负债法考虑了所得税计量的特殊性，从利润表中的所得税费用出发，合理反映了所得税费用，但递延所得税资产和负债是一个倒轧数。资产负债表负债法，不仅考虑所得税计量的特殊性，而且从资产负债表出发，从所得税资产和负债、递延所得税资产和负债的定义出发，保证了资产、负债的合理性，但利润表中所得税费用成为一个倒轧数[6].正因为任何一种所得税会计方法都不能兼顾资产负债表和利润表，所以，确定会计准则的制定基石是资产负债观、还是收入费用观是一个非常重要的问题。
（二）税法和会计标准的差异程度
税法和会计标准的差异越大，协调的可能性越小，所得税会计方法的选择对所得税相关信息的影响就越大。当税法和会计标准一致或基本一致时，尤其是时间性差异很少时，没有必要选用纳税影响会计法；但在税法和会计标准差异较大，
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